Факт хозяйственной деятельности

Условный актив и условное обязательство

Помимо оценочных обязательств ПБУ 8/2010 установлены такие категории как условный актив и условное обязательство.

Условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Условное обязательство возникает у организации вследствии прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения таких условий как:

  • уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
  • величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, относится к условным обязательствам.

Условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Информация о них раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с ПБУ 8/2010. На основании имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, анализа имеющейся практики в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов организация определяет величину оценочного обязательства. При этом организация должна документально подтвердить обоснованность такой оценки.

При этом величина оценочного обязательства должна представлять собой наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству, то есть величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

При определении величины оценочного обязательства организация должна учитывать следующее:

  • если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то в качестве такой величины принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;
  • если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений, и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Кроме того, при определении величины оценочного обязательства принимаются в расчет последствия событий после отчетной даты, риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству, будущие достаточно вероятные события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства.

При определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, определенные в соответствии с ПБУ 18/02, ожидаемые поступления от продажи активов (основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и др.), связанных с признаваемым оценочным обязательством, ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация может понести при исполнении данного оценочного обязательства.

В случае если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. Величина такого актива не должна превышать величину соответствующего оценочного обязательства.

Например, в качестве такого актива может быть признано ожидаемое возмещение от страховой организации, если события, явившиеся причиной возникновения оценочного обязательства, признаются страховым случаем.

В бухгалтерском балансе организации величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива.

В отчете о прибылях и убытках организации расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам.

В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины, которая называется далее приведенной стоимостью.

Применяемая организацией ставка дисконтирования должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, характерные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства, и не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, определяемые в соответствии с ПБУ 18/02, а также риски и неопределенности, которые уже были учтены организацией при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством.

Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации. При фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в течение отчетного года в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции с дебетом счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных ПБУ 8/2010, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации за исключением ситуации, когда речь идет о погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации. При погашении таких однородных обязательств ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации).

Примером таких обязательств могут быть оценочные обязательства в связи с предстоящими отпусками.

Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:

  • увеличена или уменьшена при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;
  • остаться без изменения;
  • списана полностью при получении дополнительной информации, свидетельствующей о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства.

ПБУ 8/2010 Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности установлены следующие требования по раскрытию информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах.

По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству раскрывается в случае существенности, как минимум, следующая информация:

  • величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;
  • сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;
  • сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;
  • списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;
  • увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);
  • характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;
  • неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;
  • ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям.

По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается, как минимум, следующая информация:

  • характер условного обязательства;
  • оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;
  • неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;
  • возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

В случае если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию.

Информация об оценочных обязательствах и условных обязательствах может раскрываться по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами).

Если оценочное обязательство и условное обязательство возникло в результате одних и тех же фактов хозяйственной жизни, взаимосвязь между соответствующими оценочным обязательством и условным обязательством должна быть раскрыта.

В случае если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению.

В исключительных случаях, когда раскрытие информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах в объеме, предусмотренном настоящим Положением, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов, организация может не раскрывать такую информацию.

В этом случае организация должна указать общий характер соответствующего оценочного обязательства, условного обязательства или условного актива и причины, по которым более подробная информация не раскрывается.

> ФАКТЫ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО ДЕЛА

Определение факта хозяйственной деятельности

Применительно к бухгалтерскому делу факт хозяйственной деятельности принято определять как элемент финансово-производственного процесса, действие, сделка, событие, совершаемое в деятельности хозяйствующего субъекта, с имуществом, другими средствами и источниками их формирования в денежной форме, оказывающее или способное оказать влияние на эту деятельность.

В общем плане в Финансово-кредитном энциклопедическом словаре факту хозяйственной жизни дано более емкое определение: его определяют как важнейшую категорию бухгалтерского учета, выступающую в качестве элемента хозяйственного процесса, означающего состояние, действие или событие, приводящее к констатации имеющихся в наличии средств и источников предприятия или к изменению в их составе.

К важнейшим категориям бухгалтерского учета относят предмет и методы учета. Именно факты хозяйственной деятельности составляют предмет бухгалтерского учета. Они включают состояние и изменения состояния хозяйственных средств (имущества, обязательств и др.) в процессе предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта.

Все хозяйственные средства и источники их формирования являются объектами бухгалтерского учета.

Объектами бухгалтерского учета конкретного хозяйствующего субъекта являются:

  • * активы (имущество в виде объектов основных средств, материально-производственных запасов, нематериальных активов, финансовых вложений, денежных средств и др.);
  • * собственный (уставный, складочный, резервный, добавочный капиталы, чистая прибыль и др.) и заемный (кредиты, займы) капиталы;
  • * обязательства (задолженность юридических и физических лиц) — дебиторская задолженность за конкретными лицами и кредиторская задолженность конкретным юридическим лицам;
  • * хозяйственные операции (факты хозяйственной деятельности), вызывающие изменения в составе активов, капитала и обязательств;
  • * финансовые результаты от всех видов деятельности хозяйствующего субъекта за определенный промежуток времени (отчетный период).

Перечисленные выше объекты являются как объектами бухгалтерского учета, отражаемыми в синтетическом и аналитическом учете и, в конечном счете, в бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и объектами бухгалтерского дела.

Принципы, процедуры и правила отражения стоимости объектов на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности изучаются в дисциплинах по курсам «Бухгалтерский (финансовый) учет» и «Бухгалтерская (финансовая) отчетность». При изучении курса «Бухгалтерское дело» приходится возвращаться к понятию «объекты», ибо они предварительно подвергаются регистрации, группировке и обобщению для отражения в бухгалтерском учете. Однако основное внимание мы сосредоточим на одном из составляющих объектов — хозяйственных операциях.

Согласно действующему законодательству факт хозяйственной деятельности (хозяйственной операции) должен быть зафиксирован в первичном документе в момент совершения. При невозможности такого действия факт должен быть зафиксирован сразу же после его совершения (завершения).

В условиях автоматизации учетно-вычислительных работ для характеристики объекта бухгалтерского учета в первичные документы может быть включена дополнительная информация, необходимая для управления производственными процессами, а также для других видов учета (статистического, оперативно-технического).

В последнее время ряд фактов хозяйственной деятельности в момент их совершения или завершения вводятся в память компьютера, минуя стадию составления первичного учетного документа (движение полуфабрикатов из одного структурного подразделения хозяйствующего субъекта в другое) с созданием документа по прошествии определенного времени (например, смены, суток, недели и др.).

Объектами бухгалтерского дела могут быть факты хозяйственной деятельности, не имеющие отношения к операциям, действиям, событиям, совершаемым в хозяйствующем субъекте, но подлежащие фиксации в бухгалтерских документах оформления. К таким документам можно отнести справки бухгалтерии по исправлению предыдущих записей (таких, как запись «красное сторно»), по исправлению ошибочных записей и др.

В последнее время помимо регистрации в бухгалтерском учете состояния, наличия и изменения объектов бухгалтерского учета принимаются к учету действия и события, происходящие в деятельности хозяйствующего субъекта.

Под действием принято понимать факты хозяйственной деятельности, появляющиеся в результате хозяйственных процессов.

Под событиями считаются факты хозяйственной жизни, появляющиеся под воздействием чрезвычайных ситуаций (природных, стихийных явлений) или нецелесообразных, экономически необоснованных действий работников хозяйствующего субъекта. К числу последних можно отнести так называемые события после отчетной даты, отражению которых в бухгалтерском учете и/или бухгалтерской (финансовой) отчетности посвящено специальное положение по бухгалтерскому учету.

Чрезвычайные ситуации: отражаем последствия в учете

Л. Потемкина, методолог компании BDO Unicon Outsourcing

Пожар, затопление и другие чрезвычайные ситуации несут не только потерю или порчу имущества организации, но иногда, к сожалению, и вред сотрудникам. В данном случае нужно правильно отразить все расходы, связанные с ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельств, а также уделить особое внимание восстановлению документов и учета в целом.

Во многих официальных документах используется термин «чрезвычайные ситуации». Каждый из нас при упоминании о чрезвычайных ситуациях представляет себе пожары, наводнения, землетрясения и другие негативные явления. Существует ли определение чрезвычайной ситуации, которое поможет систематизировать наши фантазии и облегчить принятие формальных решений при возникновении такой ситуации? Да, существует. Это определение дано в законе о защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера*(1). В указанном законе дается следующее определение чрезвычайной ситуации — это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.

В законе также определены действия, которые должны быть выполнены для устранения последствий чрезвычайных ситуаций.

Отметим, что чрезвычайные ситуации бывают природного и техногенного характера. В свою очередь, под техногенной чрезвычайной ситуацией понимается состояние, при котором в результате возникновения источника техногенной чрезвычайной ситуации на объекте, определенной территории или акватории нарушаются нормальные условия жизни и деятельности людей, возникает угроза их жизни и здоровью, наносится ущерб имуществу населения, народному хозяйству и окружающей природной среде*(2). При этом к опасным техногенным происшествиям относят аварии на промышленных объектах или на транспорте, пожары, взрывы или высвобождение различных видов энергии.

Нормативные документы по бухгалтерскому и налоговому учету также содержат разъяснения обстоятельств, связанных с чрезвычайными ситуациями. Представим информацию о порядке отражения последствий чрезвычайных ситуаций в бухучете (таблица 1).

Таблица 1. Основные документы бухгалтерского учета, содержащие информацию о чрезвычайных ситуациях

п/п

Содержание информации о чрезвычайных ситуациях

Название документа

Организации обязаны провести инвентаризацию в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями

п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н)

Списание материалов со счетов учета запасов может осуществляться в случаях выявления недостач, хищений или порчи вследствие аварий, пожаров, стихийных бедствий

пп. 35, 124 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н)

Выбытие объекта специальной оснастки и специальной одежды имеет место в случаях ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях

п. 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н)

Выбытие объекта основных средств может иметь место в случаях ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях

п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н)

Прочими расходами являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.)

п. 13 ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н)

В примерном перечне фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, приведены случаи возникновения пожара, аварий, стихийных бедствий или других чрезвычайных ситуаций, в результате которых уничтожена значительная часть активов организации

п. 2 Приложения к ПБУ 7/98 (утв. приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н)

Положение «Информация по прекращаемой деятельности» не применяется организацией при прекращении деятельности вследствие обстоятельств, носящих чрезвычайный характер (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.)

п. 3 ПБУ 16/02 (утв. приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н)

Данные о дочернем обществе, а также данные о зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если это противоречит требованию рациональности в силу чрезвычайных ситуаций. Обоснованность невключения при этом подтверждается независимым аудитором (аудиторской фирмой)

п. 1.6 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112)

Таким образом, в случаях чрезвычайных ситуаций в бухгалтерском учете применяются следующие правила:

— необходимо назначить и провести инвентаризацию;

— факт чрезвычайной ситуации является основанием для выбытия и списания с бухгалтерского учета различных видов активов организации, материалов, специальной одежды, оснастки и инструментов, а также основных средств;

— чрезвычайный случай может быть признан событием после отчетной даты;

— расходы, связанные с чрезвычайными ситуациями, в бухучете признаются как прочие.

Налоговый кодекс также содержит разъяснения обстоятельств, связанных с чрезвычайными ситуациями, в частности:

1) расходы, связанные с чрезвычайными ситуациями, в налоговом учете признаются как внереализационные*(3);

2) не облагаются НДС работы (услуги) по тушению лесных пожаров*(4);

3) не облагаются НДФЛ единовременные выплаты в виде материальной помощи при стихийных бедствиях, а также доходы в натуральной форме, полученные налогоплательщиками, пострадавшими от стихийных бедствий или от других чрезвычайных обстоятельств*(5);

4) не признается объектом налогообложения водного налога забор воды при ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций*(6);

5) налогоплательщикам, которым причинен ущерб в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы, предоставляются отсрочки по уплате налогов*(7);

6) для лиц, принимающих участие в стихийных бедствиях, существуют исключения при определении налоговой ответственности (обстоятельствами, исключающими вину в совершении налогового правонарушения, признается совершение правонарушения вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств)*(8).

Рассмотрим подробнее вопросы бухгалтерского и налогового учета, связанные с чрезвычайными ситуациями.

Бухгалтерский и налоговый учет

Ранее (до 2006 г.) чрезвычайные расходы учитывались обособленно на счете 99. В настоящий момент эти расходы отдельно в отчетности не выделяются и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 в составе прочих расходов. Изменения в правила бухгалтерского учета были внесены Минфином России*(9).

Как уже упоминалось выше, при возникновении чрезвычайной ситуации руководителем организации назначается внеплановая инвентаризация. В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются наличие имущества, его состояние и оценка. Результаты оформляются в соответствии с установленным порядком.

Одновременно для обоснования списания полностью утраченных или испорченных объектов учета необходимо получить документы, подтверждающие обращения в соответствующие службы (службы ликвидации последствий чрезвычайной ситуации, органы МВД, коммунальные службы и т.п.) по факту утраты (порчи) активов, решения этих инстанций, а также заключения специализированных организаций.

Рассмотрим на примерах некоторые операции, являющиеся последствиями чрезвычайных ситуаций.

Пример 1

В результате пожара на складе сгорели материалы. Себестоимость материалов составила 10 000 руб. В бухучете делаются следующие записи:

Дебет 94 Кредит 10

— 10 000 руб. — списаны материалы по результатам инвентаризации;

Дебет 19 Кредит 68

— 1800 руб. — восстановлен НДС по утраченным материалам, ранее принятый к вычету;

Дебет 94 Кредит 19

— 1800 руб. — сумма НДС по сгоревшим материалам списана на счет недостач и потерь от порчи ценностей.

Если виновники не установлены и имеется справка из органов внутренних дел:

Дебет 91-2 Кредит 94

— 11 800 руб. — стоимость утраченных материалов признана в прочих расходах.

Установлены виновники — работники организации:

Дебет 73 Кредит 94

— 11 800 руб. — стоимость потерь отнесена на расчеты с работником.

Отметим также, что расходы в сумме 11 800 руб. в налоговом учете признаются как внереализационные.

Обратите внимание, что вопрос восстановления НДС при недостачах и порче является спорным. Случаи, когда плательщик НДС обязан восстановить сумму «входного» налога, перечислены в Налоговом кодексе *(10). Ситуации с недостачами и порчей не указаны в этом перечне. В то же время специалисты Минфина России настаивают на восстановлении налога, поскольку товар не используется в налогооблагаемых операциях*(11). ФНС России поддерживает эту позицию*(12).

Однако судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков*(13). ВАС РФ также указывал, что требование о восстановлении НДС в данном случае не основано на законе*(14).

Считаем, что решение по этому вопросу налогоплательщик должен принять самостоятельно. На наш взгляд, шансы выиграть спор значительно увеличиваются в случае документального подтверждения того факта, что чрезвычайная ситуация произошла по не зависящим от организации причинам.

Разберем ситуацию, когда в результате чрезвычайной ситуации были полностью утрачены основные средства.

Пример 2

В результате пожара сгорел автомобиль.

Первоначальная стоимость ОС — 100 000 руб., начисленная амортизация — 20 000 руб. В учете делаются следующие записи:

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01

— 100 000 руб. — списана первоначальная стоимость пришедшего в негодность объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

— 20 000 руб. — учтена сумма начисленной амортизации;

Дебет 94 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

— 80 000 руб. — списана остаточная стоимость ОС по результатам инвентаризации;

Дебет 19 Кредит 68

— 18 000 руб. — восстановлен НДС по утраченным ОС, ранее принятый к вычету;

Дебет 94 Кредит 19

— 18 000 руб. — сумма НДС по утраченным ОС списана на счет недостач и потерь от порчи ценностей.

Виновники не установлены, имеется справка из органов внутренних дел:

Дебет 91-2 Кредит 94

— 98 000 руб. — признаны прочие расходы по стоимости утраченных ОС.

Виновники установлены. Ими являются работники организации:

Дебет 73 Кредит 94

— 98 000 руб. — стоимость потерь отнесена на расчеты с работником.

В налоговом учете расходы в сумме 98 000 руб. признаются как внереализационные.

Разберем ситуацию, когда активы только повреждены, то есть необходим ремонт.

Пример 3

Произведен ремонт активов стоимостью менее 40 000 руб., находящихся в оперативном учете. Стоимость работ составила 5000 руб., кроме того, НДС — 900 руб.

В бухучете сделаны следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 60

— 5000 руб. — признаны расходы по договору с исполнителем работ;

Дебет 19 Кредит 60

— 900 руб. — принят к учету НДС, предъявленный исполнителем работ;

Дебет 68 Кредит 19

— 900 руб. — НДС принят к вычету.

В данном случае расходы в размере 5000 руб. в налоговом учете можно учесть как внереализационные или как расходы на ремонт*(15).

Теперь рассмотрим ситуацию, когда организация решила ликвидировать часть основного средства, уничтоженную пожаром.

Пример 4

Ликвидируется поврежденная часть здания. Инвентаризационная комиссия определила долю ликвидируемой части основного средства в процентном отношении к стоимости амортизируемого объекта — 10%.

Первоначальная стоимость ОС — 1 000 000 руб., начисленная амортизация — 204 000 руб. Норма амортизации — 1,7%.

В учете сделаны следующие проводки:

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01

— 100 000 руб. — выделена первоначальная стоимость ликвидированной части объекта;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

— 20 400 руб. — списывается выбытие ликвидируемой части за счет накопленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

— 79 600 руб. — списывается на расходы остаточная стоимость ликвидируемой части;

Дебет 19 Кредит 68

— 18 000 руб. — восстановлен НДС по утраченной части ОС, ранее принятый к вычету;

Дебет 91-2 Кредит 19

— 18 000 руб. — признаны прочие расходы в сумме восстановленного НДС.

Амортизация оставшейся части продолжает начисляться по нормам, определенным до момента частичной ликвидации:

Дебет 20 Кредит 02

— 15 300 руб. (900 000 руб. х 1,7%) — начислена амортизация за месяц после ликвидации части ОС.

Отметим, при линейном методе начисления амортизации остаточная стоимость ликвидируемой части ОС в размере 79 600 руб. списывается на внереализационные расходы единовременно*(16).

Амортизация оставшейся части при линейном методе продолжает начисляться по нормам, определенным до момента частичной ликвидации (15 300 руб. в месяц).

При нелинейном методе начисления амортизации стоимость объекта будет продолжать амортизироваться в составе суммарного баланса той амортизационной группы, в которую входил объект до ликвидации его части*(17) до полного списания первоначальной стоимости. Расходы по остаточной стоимости ликвидируемой части не признаются.

НДС по утраченной части ОС подлежит восстановлению как налог, относящийся к необлагаемым операциям.

Однако бывает и так, что компания решает не списывать испорченные материалы, а продать их по сниженной цене.

Пример 5

После затопления склада компания решила продать испорченные доски со скидкой. Себестоимость материалов — 3000 руб., цена реализации — 2360 руб. (в т.ч. НДС — 360 руб.).

В учете компании сделаны следующие записи:

Дебет 76 Кредит 91-1

— 2360 руб. — отражена реализация материалов;

Дебет 91-2 Кредит 68

— 360 руб. — начислен НДС на стоимость реализованных материалов;

Дебет 91-2 Кредит 10

— 3000 руб. — списана себестоимость реализованных материалов.

В налоговом учете выручка в размере 2000 руб. признается как доходы от реализации товаров*(18). Себестоимость материалов уменьшает доходы от реализации*(19).

Убыток от реализации материалов признается в целях налогообложения в сумме 1000 руб. (2000 — 3000)*(20).

Теперь разберем ситуацию, когда компания решает основные средства, испорченные вследствие чрезвычайного происшествия, реализовать по сниженной цене.

Пример 6

Автомобиль, пострадавший при пожаре, реализован со скидкой. Первоначальная стоимость транспорта — 100 000 руб., начисленная амортизация — 20 000 руб., цена реализации составила 35 400 руб. (в т.ч. НДС — 5400 руб.).

Оставшийся срок полезного использования автомобиля — 10 месяцев.

В учете компании сделаны следующие записи:

Дебет 76 Кредит 91-1

— 35 400 руб. — отражена реализация автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 68

— 5400 руб. — начислен НДС на стоимость реализованных ОС;

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01

— 100 000 руб. — списана первоначальная стоимость автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

— 20 000 руб. — учтена сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

— 80 000 руб. — списана на расходы остаточная стоимость ОС.

В налоговом учете выручка составит 30 000 руб.

Остаточная стоимость ОС уменьшает доходы от реализации.

Финансовый результат от реализации ОС составит:

30 000 — 80 000 = — 50 000 руб.

Убыток от реализации ОС в размере 50 000 руб. признается в целях налогообложения равномерно в течение оставшегося срока полезного использования (ежемесячно признается 5000 руб. (50 000 руб. : 10 мес.)*(21)).

В декларации по налогу на прибыль доходы и расходы, а также убыток от реализации ОС отражаются в Листе 02 и 03 в особом порядке.

Часть убытка, признаваемая в отчетном периоде, отражается в составе прочих расходов по стр. 100 Листа 02 (5000 руб.).

Разберем на примере случай, когда организация выплачивает пострадавшему в результате чрезвычайной ситуации работнику материальную помощь.

Пример 7

Выплачена единовременная материальная помощь пострадавшему в результате чрезвычайной ситуации работнику. Ее размер — 150 000 руб.

В учете компании сделаны следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 73

— 150 000 руб. — назначена приказом выплата материальной помощи работнику;

Дебет 73 Кредит 51

— 150 000 руб. — перечислены денежные средства на счет работника в банке.

Рассмотрим случай уничтожения товаров в чрезвычайной ситуации.

Пример 8

Уничтожены товары на складе торговой организации в результате пожара, возникшего в январе 2015 г. Бухгалтерская отчетность за 2014 г. еще не составлена. Стоимость уничтоженных товаров является существенной. Виновники пожара не установлены. Себестоимость товаров — 2 000 000 руб. Произведен ремонт сгоревшего склада. Стоимость ремонтных работ — 300 000 руб. без НДС. Ремонт склада производится для продолжения обычной торговой деятельности, облагаемой НДС.

Бухгалтерские записи в феврале:

Дебет 94 Кредит 41

— 2 000 000 руб. — списаны материалы по результатам инвентаризации;

Дебет 19 Кредит 68

— 360 000 руб. — восстановлен НДС по утраченным товарам;

Дебет 94 Кредит 19

— 360 000 руб. — сумма НДС по утраченным товарам списана на счет недостач и потерь от порчи ценностей;

Дебет 91-2 Кредит 94

— 2 360 000 руб. — стоимость утраченных товаров учтена как прочие расходы;

Дебет 91-2 Кредит 60

— 300 000 руб. — признаны расходы по договору на ремонт склада;

Дебет 19 Кредит 60

— 54 000 руб. — принят к учету НДС, предъявленный исполнителем работ по ремонту;

Дебет 68 Кредит 19

— 54 000 руб. — НДС принят к вычету.

В пояснительной записке к годовому отчету приводится краткое описание обстоятельств пожара и стоимость сгоревших товаров, а также расходов по ликвидации последствий пожара (ремонт склада).

В налоговом учете расходы в размере 2 660 000 руб. признаются как внереализационные или расходы на ремонт в 2015 г.

НДС принимается к вычету в I квартале 2015 г. — 54 000 руб.

В результате чрезвычайных обстоятельств могут быть утеряны или испорчены нематериальные активы.

Пример 9

Уничтожены документы, подтверждающие существование нематериального актива (НМА). Документы не подлежат восстановлению. Первоначальная стоимость НМА — 5 000 000 руб. Начислена амортизация по НМА — 1 500 000 руб.

В учете сделаны следующие записи:

Дебет 05 Кредит 04

— 1 500 000 руб. — учтена сумма начисленной амортизации;

Дебет 94 Кредит 04

— 3 500 000 руб. — выявлена недостача НМА в размере остаточной стоимости.

Инвентаризационная комиссия сделала заключение о том, что подтверждающие документы невозможно восстановить.

Дебет 19 Кредит 68

— 900 000 руб. — восстановлен НДС по утраченным НМА.

Далее порядок списания недостачи со счета 94 зависит от того, установлены или нет виновники чрезвычайной ситуации (как в случае с основным средством).

В налоговом учете расходы в сумме 4 400 000 руб. (3 500 000 + 900 000) признаются как внереализационные.

НДС подлежит восстановлению как налог, относящийся к необлагаемым операциям, — 900 000 руб.

Отметим, что в отношении нематериальных активов порядок списания их с учета будет зависеть от того, возможно или нет восстановить документы, подтверждающие существование этих активов, если они были утрачены в результате чрезвычайной ситуации. Одним из условий учета на счете 04 объекта нематериальных активов является отсутствие у него материально-вещественной формы*(22). Соответственно, такой объект, как говорится, «ни в огне не горит, ни в воде не тонет». В то же время без возможности документально подтвердить исключительные права на объект интеллектуальной собственности организация утрачивает право получать экономические выгоды, которые объект способен приносить в будущем, а также утрачивает контроль над объектом*(23). Это означает фактическое отсутствие объекта НМА в собственности организации, то есть наличие недостачи, которую призвана выявить инвентаризация.

Восстановление утраченных документов

Негативным последствием чрезвычайной ситуации может быть не только утрата самого актива, но и документов, подтверждающих его постановку на учет. Факт уничтожения документов особенно важен во взаимоотношениях с налоговой инспекцией. Ведь проверяющие имеют право требовать формальное подтверждение размера объекта налогообложения. Таким подтверждением являются как первичные, так и другие документы, косвенно определяющие налоговые обязательства организаций.

Если подтверждающие документы отраженных в учете операций были утрачены, организация должна предпринять действия по расследованию причин происшествия и восстановлению документов. При этом руководителем издается приказ о назначении комиссии по расследованию происшествия. Результаты работы комиссии оформляются актом.

Если в период работы комиссии налоговая инспекция потребует документы, которые были утрачены, организация сможет попросить увеличить срок представления документов*(24). Если документы не будут восстановлены, организация не сможет подтвердить данные бухгалтерского и налогового учета и будет привлечена к ответственности (таблица 2).

Таблица 2. Ответственность налогоплательщика при утрате документов

Содержание правонарушения

Размер штрафа и норма НК РФ

Отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского или налогового учета

1. Утрата документов не привела к недоимке:

— документы утрачены за один налоговый период — 10 000 руб. — п. 1 ст. 120 НК РФ;

— документы утрачены более чем за один налоговый период — 30 000 руб. — п. 2 ст. 120 НК РФ.

2. Утрата документов привела к недоимке:

— 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. — п. 3 ст. 120 НК РФ.

Неуплата или неполная уплата налога из-за неправильного исчисления налога или неправомерных действий (бездействия). Операции не подтверждены документами

1. Неумышленное совершение правонарушения — 20% от суммы неуплаченного налога — п. 1 ст. 122 НК РФ.

2. Документы утрачены умышленно — 40% от суммы неуплаченного налога — п. 3 ст. 122 НК РФ.

Непредставление в установленный срок документов

200 руб. за каждый документ — п. 1 ст. 126 НК РФ

Налоговые инспекторы в случае непредставления в течение более двух месяцев подтверждающих документов, отсутствия учета доходов и расходов или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, имеют право определить сумму налогов расчетным путем*(25). Это обстоятельство может значительно увеличить налоговые расходы организации. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указывал, что налогоплательщики должны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского, налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов*(26). Выполнение этой обязанности гарантирует их начисление в том размере, в котором это должно быть сделано по законодательству. В противном случае налоговые инспекторы вправе применять методы, допускающие исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

В свою очередь, должностные лица организации, ответственные за нарушение порядка и сроков хранения бухгалтерских и учетных документов, могут быть привлечены к административной ответственности в виде штрафа в размере от 2000 до 3000 рублей*(27).

Очень важно во взаимоотношениях с налоговыми инспекторами собрать все официальные справки и иные свидетельства, объясняющие утрату документов: справки МЧС, пожарной службы, коммунальной службы, органов внутренних дел.

Для восстановления документов организация должна направить письма с просьбой представить копии или дубликаты документов в обслуживающий банк, ко всем покупателям и поставщикам, во внебюджетные фонды, налоговые инспекции, органы статистики и иные официальные учреждения.

Не подтвержденные документами операции будут рассматриваться проверяющими как необоснованные, даже в случае уважительной причины утраты документов, подтвержденной официальной справкой. Например, справкой из районной эксплуатационной конторы о факте затопления архива в результате аварии отопительной системы.

Специалисты Минфина России также высказываются о необходимости восстановления документов*(28).

Судебные решения подтверждают ответственность налогоплательщиков за непредставление утраченных документов*(29).

Между тем есть решение, когда суд признал несостоятельными претензии налоговиков в случае кражи документов, подтвержденной справкой РОВД*(30). Арбитры указали, что операции, совершенные налогоплательщиком, носили реальный характер, равно как и понесенные затраты на приобретение сырья и производство продукции. Было отмечено, что налоговая инспекция не представила расчеты для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, тем самым не использовала полностью свои права для доказательств.

Оценивая вышесказанное, рекомендуем во избежание споров и недоразумений по поводу утраты документов в самые короткие сроки максимально быстро и полно восстановить пропавшие документы.

──────────────────────────────────────────────────────────────────────

*(1) Федеральный закон от 21.12.1994 N 68-ФЗ

*(2) п. 3.1.1 Государственного стандарта РФ ГОСТ Р 22.0.05-94 (принят пост. Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 362)

*(3) подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ

*(4) подп. 19 п. 3 ст. 149 НК РФ

*(5) пп. 8, 46 ст. 217 НК РФ

*(6) подп. 2 п. 2 ст. 333.9 НК РФ

*(7) подп. 1 п. 2 ст. 64 НК РФ

*(8) подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ

*(9) приказы Минфина России от 18.09.2006 N 115н, 116н

*(10) п. 3 ст. 170 НК РФ

*(11) письма Минфина России от 19.05.2010 N 03-07-11/186, от 01.11.2007 N 03-07-15/175

*(12) письмо УФНС России по г. Москве от 20.03.2012 N 16-15/23877

*(13) пост. ФАС МО от 28.06.2013 N Ф05-5714/13, ФАС СЗО от 03.09.2009 N А56-5351/2009

*(14) решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06

*(15) ст. 260, п. 4 ст. 252 НК РФ

*(16) подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ

*(17) п. 13 ст. 259.2 НК РФ

*(18) ст. 249 НК РФ

*(19) подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ

*(20) п. 2 ст. 268 НК РФ

*(21) п. 3 ст. 268 НК РФ

*(22) подп. «ж» п. 3 ПБУ 14/2007, утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее — ПБУ 14/2007)

*(23) подп. «б» п. 3 ПБУ 14/2007

*(24) п. 3 ст. 93 НК РФ

*(25) подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ

*(26) пост. Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 5/10

*(27) ст. 15.11 КоАП РФ

Условные факты хозяйственной деятельности

ПБУ 8/01 устанавливает, что условным фактом хозяйственной деятельности является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. Т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

Примерный перечень условных фактов установлен п. 3 ПБУ 8/01.

К условным фактам относятся:

  • не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
  • не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
  • выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
  • учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;
  • какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;
  • выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполнен­ных работ, оказанных услуг;
  • обязательства в отношении охраны окружающей среды;
  • продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;
  • другие аналогичные факты.

Не относятся к условным фактам снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.).

В соответствии с п.4 ПБУ 8/01 последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы.

Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

К условным обязательствам относятся:

  • существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность:
  • возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

Примерный подход к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с условным фактом приведен в приложении к ПБУ 8/01.
В соответствии с п. 5 ПБУ 8/01 все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год независимо от того, являются ли они благоприятными или неблагоприятными для организации.

Для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделены на две группы:

  • существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы в порядке, установленном нормами ПБУ 8/01.
  • возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке

В случае возможности появления последствий условного факта для первой группы условных обязательств должны быть образованы резервы.
В соответствии с п 8 ПБУ 8/01 организация создает резервы в связи с существующими на отчетною дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

  • существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том. что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам)’.
  • величина обязательства, порождаемого условным фактом. может быть достаточно обоснованно оценена.

В соответствии с п. 9 ПБУ 8/01 создание резерва признается в учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Пример из практики

Пример1. Организация на отчетную дату начислила резерв в сумме 800 тыс. руб. на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции. Поскольку расходы на гарантийное обслуживание относятся к расходам по обычным видам деятельности данной организации, сумма созданного резерва также относится на расходы по обычным видам деятельности.

Пример 2. На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с несвоевременным исполнением обяза­тельств перед кредитором. По оценкам юридических консультантов организации, по итогам судебного разбирательства организации, с большой вероятностью, предстоит удовлетворить иск кредитора и уплатить требуемый штраф за просрочку платежа. Поскольку штрафы, пени и неустойки относятся к прочим расходам организации, создание указанного резерва производится организацией за счет прочих расходов.
Обоснованность резерва и правильность их расчета подлежат инвентаризации в общем порядке в конце отчетного года.

По результатам инвентаризации сумма резерва может быть увеличена, уменьшена, списана полностью на прочие расходы организации или может остаться без изменения.

В случае недостаточности зарезервированных сумм не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается прочим доходом организации.

Следует отметить, что ПБУ 8/01 не регулирует признание последствий условных фактов для целей налогообложения.

Раскрытие информации по условным активам

В отличие от условных обязательств условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются.

Информация об условных активах должна раскрываться в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 8/01. При этом данная информация должна раскрываться в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период только в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит.

В бухгалтерском балансе за отчетный период условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи. В соответствии с п. 14 ПБУ 8/01 оценка условных обязательств должна производиться в денежном выражении, а условные активы не подлежат оценке в денежном выражении.
Для оценки условного обязательства в денежном выражении организация должна делать соответствующий расчет и обеспечивать подтверждение такого расчета.

Что касается информации об условных активах, то она должна раскрываться в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период и только в том случае, когда существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит.
При фактическом получении актива, признанного условным в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива. При этом информация об условных активах, раскрываемая в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации, не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива, т.е. сумму, которую организация может получить в будущем.