Справочник Бухгалтера

Практически каждый бизнесмен в своей работе сталкивается с дебиторской задолженностью. Относиться к ней можно по-разному: просто считать эти средства «замороженными» или же воспринимать «дебиторку», как актив, который в случае необходимости можно продать. О налоговых последствиях такой продажи мы сегодня и поговорим. А именно — расскажем о том, как рассчитывается НДС по договору уступки права требования.

Общая информация

Уступка права требования основана на положениях ст. 388–390 ГК РФ. В юридической практике этот тип сделок обычно называют договорами цессии (cessiō в переводе с латыни и означает — «уступка»).

Суть сделки в том, что кредитор за вознаграждение передает право требования долга другому лицу. Чтобы отличать продавца и покупателя долга от сторон в «обычной» сделке купли-продажи, для них тоже существуют специальные термины.

Экономический субъект, который «владел» долгом изначально и продает его, — называется цедентом, а покупатель задолженности именуется цессионарием.

Причины образования задолженности могут быть самыми различными, что влияет на расчет НДС. Основные варианты здесь следующие:

• в роли цедента выступает поставщик, который отгрузил товар (оказал услуги) с отсрочкой платежа;
• покупатель продает задолженность, образовавшуюся после выдачи им аванса в счет будущей поставки или оказания услуг;
• реализуемая задолженность возникла вследствие выдачи займа.

Может ли ООО работать без НДС

Облагается ли уступка права требования НДС

В общем случае продажа имущественных прав облагается НДС. Это установлено пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Однако налог следует начислять не всегда. Чтобы определить, облагается ли уступка права требования НДС, нужно рассмотреть порядок налогообложения основного обязательства (п. 1 ст. 155 НК РФ). По смыслу этой статьи НДС при продаже долга нужно исчислять по тем же правилам, что и по «исходному» обязательству.

Далее рассмотрим особенности налогообложения договоров переуступки долга, вытекающих из сделок различного вида.

Как посчитать НДС 20% от суммы

Продажа долга поставщиком

Если продавец, заключивший договор поставки с отсрочкой платежа, хочет быстрее вернуть средства в оборот, он может продать долг покупателя. Налоговая база будет равна доходу поставщика (цедента), т.е. превышению суммы, полученной от цессионария над задолженностью покупателя (п. 1 ст. 155 НК РФ).

Однако чаще всего «первичная» продажа долга производится с дисконтом. Это понятно: цессионарий получит деньги позднее, кроме того — он берет на себя и риски невозврата. Поэтому цедент обычно получает убыток и не платит с этой операции НДС, база по налогу на прибыль также не возникает.

Важно!

Никто не запрещает покупателю долга (цессионарию) продать обязательство еще раз. Тогда бывший цессионарий становится цедентом. Если скидка, полученная от первичного кредитора, была существенной, то новый цедент может перепродать долг с прибылью. Тогда он должен заплатить НДС с суммы своего дохода, т.е. с разницы между «закупочной» ценой долга и ценой его реализации (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Продавец может попробовать снизить облагаемую базу, включив в нее не только сами затраты на покупку долга, но и сопутствующие расходы, например, курсовые разницы и проценты по кредитам. Но здесь нужно быть готовым к спорам с налоговиками и судебным разбирательствам с непредсказуемым результатом. Хотя шансы на положительный исход дела у налогоплательщика имеются (постановление ФАС ВВО от 26.07.2013 по делу № А82-9316/2012).

Сколько бы раз не перепродавалась «дебиторка», в итоге конечный покупатель получает деньги от должника. При любом договоре цессии, НДС у цессионария возникает при получении задолженности. База равна разнице между суммой взысканного долга и затратами на его покупку (п. 2, 4 ст. 155 НК РФ). НДС исчисляется по расчетной ставке 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Пример 1

ООО «Альфа» поставила ООО «Гамма» товар на сумму 720 тыс. руб. на условиях отсрочки платежа. После отгрузки ООО «Альфа» продало долг ООО «Гамма» за 540 тыс. руб. Покупатель — ООО «Дельта» в свою очередь перепродало задолженность ООО «Бета» за 600 тыс. руб. Т.к. ООО «Альфа» продало долг по цене ниже номинала, то облагаемая база по НДС у него не возникает. А вот ООО «Дельта» получило прибыль — 60 тыс. руб. (600 – 540).

Именно с этой суммы оно и должно заплатить НДС = 60 / 120 *20 = 10 тыс. руб. У ООО «Бета» база по НДС в размере 120 тыс. руб. (720 – 600) возникнет после получения долга от ООО «Гамма». Налог к уплате здесь определяется расчетным путем аналогично ООО «Дельта»: НДС = 120 / 120 *20 = 20 тыс. руб.

Особенности расчета НДС при частичном погашении долга

Должник может перечислять денежные средства цессионарию частями, в том числе и в течение нескольких налоговых периодов. Напрямую эта ситуация в НК РФ не урегулирована. Здесь возможно два подхода:

1. Провести аналогию с разъяснениями Минфина по налогу на прибыль (письмо от 11.11.2013 № 03-03-06/2/48041). Чиновники рекомендуют учитывать расходы пропорционально суммам, полученным от должника в соответствующем периоде.
2. Воспользоваться буквальным прочтением п. 2 ст. 155 НК РФ и начислять НДС только с того момента, когда поступления от должника превысят затраты на приобретение долга.

Пример 2

Предположим, что ООО «Гамма» из примера 1 перечислило ООО «Бета» 360 тыс. руб. в марте 2019 года и 360 тыс. руб. — в апреле 2019 года.
При первом варианте НДС по сделке за первый квартал 2019 года будет начислен с суммы: 360 – 600 / 720 * 360 = 60 тыс. руб. Такая же облагаемая база возникнет и во 2 квартале 2019 года. Поэтому ООО «Бета» заплатит по 10 тыс. руб. НДС за 1 и 2 квартал.

Если использовать второй вариант, то за 1 квартал платить НДС вообще не надо, т.к. поступившая от ООО «Гамма» сумма (360 тыс. руб.) меньше, чем расходы на покупку долга (600 тыс. руб.). База по НДС в размере 120 тыс. руб. (720-600) у ООО «Бета» возникает только в апреле, после получения всей суммы задолженности. Таким образом, компания заплатит 20 тыс. руб. НДС (120/120*20) уже по итогам 2 квартала.

Похожая ситуация возникает, когда цессионарий приобрел «пакет» из нескольких долгов, а в налоговом периоде получил возврат только по одному из них. Скорее всего, второй вариант «не понравится» контролерам, т.к. налог при этом поступает в бюджет позднее.

Но налогоплательщик вполне может отстоять свою позицию в суде. Так, ФАС ДВО в постановлении от 06.12.2012 № Ф03-5129/2012 указал, что при покупке долгов «единым пулом» затраты цессионария нужно учитывать в целом, независимо от того, сколько должников фактически рассчитались по своим обязательствам.

Продажа долга покупателем

«Дебиторка» у покупателя возникает, если он перечислил аванс. Чаще всего продают право на возврат аванса, например — при расторжении договора.

Возврат аванса сам по себе не облагается НДС, поэтому и операции по продаже права требования этого возврата — тоже не должны им облагаться.

Но речь идет именно о первой продаже долга. Если же цессионарий захочет перепродать приобретенное право требования, то эта операция уже облагается НДС в соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ. Это же относится и к дальнейшим сделкам по перепродаже указанного обязательства. Такова позиция ВАС РФ, изложенная в п. 13 постановления от 30.05.2014 № 33.

Продажа права требования поставки встречается относительно редко. Ведь для этого нужно найти цессионария, которому необходимы те же товары или услуги.

Здесь ситуация сложнее. Ведь формально передается не денежное требование, а имущественные права на товар или иной объект договора. Поэтому налоговики нередко пытаются начислить НДС со всей суммы сделки, ссылаясь на п. 2 ст. 153 НК РФ.

Но суды в подобных ситуациях чаще всего поддерживают бизнесменов. Так, в 9ААС от 28.04.2014 № 09АП-9335/14 указано, что передачу имущественных прав следует облагать НДС по тем же принципам, что и уступку денежных требований, т.е. в соответствии со ст. 155 НК РФ.

Переуступка задолженности по займу

Продажа долгов по договорам кредита и займа не облагается НДС (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Несмотря на то, что в законе прямо говорится не только об уступке, но и о переуступке, налоговики иногда пытаются доказать, что льгота относится только к продаже долга по займу первичным кредитором. Причем контролеров, желающих любыми путями пополнить бюджет, не останавливает даже наличие разъяснений Минфина РФ (письмо от 27.03.2012 № 03-07-05/09).

Но судебная практика здесь обычно складывается в пользу бизнесменов (например, постановление ФАС СЗО от 31.01.2014 по делу № А56-72308/2012).

Важно отметить, что льгота распространяется только на займы, выданные в денежной форме. Если заемные средства предоставлены, например, в виде товаров, то НДС будет облагаться как сам займ, так и операции по его переуступке.

Нужно ли в договоре цессии указывать НДС

Необходимость выделения НДС в договоре цессии закон не предусматривает. Статья 389 ГК РФ лишь указывает на то, что форма договора (простая письменная или нотариальная) должна соответствовать форме основного обязательства.

Но, чтобы избежать в дальнейшем споров с проверяющими, все-таки лучше указать в договоре информацию о сумме НДС.

Если задолженность продается с убытком или по номиналу, то следует включить в текст формулировку «в том числе НДС — 0 рублей».

Если же цедент получает прибыль от сделки, то цессия облагается НДС. Поэтому в договоре нужно указать сумму налога, определенную расчетным путем, исходя из размера этой прибыли.

Пример 3

ООО «Альфа» продает ООО «Сигма» задолженность с номинальной стоимостью — 600 тыс. руб. Цена продажи — 660 тыс. руб. Следовательно, доход ООО «Альфа» составляет 660 – 600 = 60 тыс. руб. НДС с этой суммы равен 60 / 120 / 20 = 10 тыс. руб. Таким образом, в договоре следует указать «в том числе НДС — 10 тыс. рублей».

Как заполнить счет-фактуру

Оформление документа зависит от того, какая сторона сделки это производит.

Цедент выставляет цессионарию счет-фактуру при любом финансовом результате от продажи задолженности. Если задолженность продана с убытком или «по себестоимости», т.е. за сумму, равную номиналу, то облагаемая база (графа 5) и сумма налога (графа 8) будут равны 0.

Если же цедент получил прибыль, то в графе 5 нужно отразить ее сумму, которая и будет являться налоговой базой. НДС в графе 8 будет определен расчетным путем по ставке 20/120, которую следует указать в графе 7.

Исключение здесь делается только для ситуации, когда продается задолженность по кредиту или денежному займу. В этом случае счет-фактура не нужен вообще, т.к. для операций, освобожденных от НДС, его оформление не требуется (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

У цессионария облагаемая база по НДС возникает при получении денег от должника. В этот момент он выставляет счет-фактуру в одном экземпляре. В строке «покупатель» нужно указать должника, в графе 5 — разницу между поступлениями от должника, и затратами на приобретение долга.

Определение суммы НДС в графе 8 производится расчетным путем, аналогично цеденту.

Как учесть все нюансы расчета НДС и избежать проблем с налоговиками

НДС — один из основных налогов, формирующих госбюджет. А для налогоплательщиков — существенная часть фискальной нагрузки. Неудивительно, что бизнесмены пытаются различными путями снизить выплаты по этому налогу. И далеко не всегда применяемые способы соответствуют закону.

Существенная часть выявляемых налоговиками нарушений относится именно к НДС.

Поэтому проверки деклараций по НДС проводятся особенно тщательно. Случаи, когда «камералка» проходит «безболезненно» для налогоплательщика, очень редки. В большинстве ситуаций бизнесмену приходится давать многочисленные пояснения и предоставлять массу документов, чтобы отбиться от претензий, предъявленных контролерами.

Декларация по НДС 2019

Любые нестандартные операции немедленно вызывают подозрение проверяющих. К таким сделкам, несомненно, относятся и договора цессии, особенно, если цена продажи долга существенно меньше номинала.

Практически единственная возможность пройти проверку без проблем — это платить НДС в полном объеме и применять только законные варианты его оптимизации.

Методы контроля постоянно совершенствуются и «окно», в рамках которого можно использовать налоговые схемы, все больше сужается. Налоговикам в этой работе активно помогают и банки, которые руководствуются законом № 115-ФЗ и разъяснениями ЦБ РФ.

Но заниматься этой работой должны специалисты по налоговой оптимизации, иначе вряд ли удастся избежать проблем с контролирующими органами.

Подведем итог

Цессия — это перепродажа дебиторской задолженности, появившейся по различным основаниям. Реализуемый долг может возникнуть как после отгрузки товаров, так и в результате перечисления аванса или выдачи займа.

Начисление НДС по договору цессии зависит как от вида долга, так и от финансовых результатов сделки для каждого из участников.

Заказать услугу

Ответ: Прежде чем ответить на Ваш вопрос, необходимо обратиться к определению «долг».
В силу ст. 307 ГК РФ под долгом понимается обязанность лица (должника) совершить в пользу кредитора определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.д., либо воздержаться от определенного действия.
Нормы главы 24 ГК РФ регулируют отношения, связанные с переменой лица в обязательстве.
Законодатель связывает возникновение обязательных отношений из договора вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных Кодексом (ст. 8 ГК РФ).
Перемена лиц в обязательстве не ограничивается только одной уступкой требования (цессии), регулирует и ряд иных отношений: универсальное правопреемство, суброгации страховщику прав кредитора при страховании, перевод долга и некоторых других.
Возмездный договор уступки прав требования вытекает из конкретного договора, в котором права и обязанности сторон корреспондируют друг другу (обязанность предоставить денежные средства в кредит корреспондирует с правом его требования, получение денежных средств с обязанностью их возврата).
В случае возмездной уступки прав при перемене лица в обязательстве сохраняются и те договорные отношения, из которых обязательство возникло.
Из смысла ст. 388 ГК РФ перемена лица в обязательстве связана с переходом прав и обязанностей, вытекающих из договорных отношений, от старого кредитора к новому.
Сделка по уступке права требования может заключаться как отношения купли — продажи, мены и т.п., в силу которых кредитор уступит (продаст, обменяет и т.п.) право требования к должнику по обязательству, которое подлежит исполнению (не исполнено) должником третьему лицу.
Таким образом, купля — продажа долга есть сделка по уступке права требования кредитора к должнику по неисполненному обязательству (подлежащему исполнению) путем купли — продажи третьему лицу.
В силу состоявшейся сделки права требования возникают у нового кредитора в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.
Основной, как Вы называете, «легитимный механизм» купли — продажи долга установлен Гражданским кодексом РФ.
Кроме этого, аналогичный механизм существует в законодательстве, регулирующем вексельные правоотношения, банкротство, общество с ограниченной ответственностью, исполнительное производство и др.
Относительно прав банка продажи долга по кредитному договору небанковской организации мы бы сказали, что такая уступка незаконна в силу ст. 819 ГК РФ, ч. 1 ст. 388 ГК РФ, а также Закона о банках и банковской деятельности.
Однако, к сожалению, в нашей практике имели место прецеденты признания судом законной состоявшейся уступки прав требования по кредитному договору от банка к небанковской организации.

О нарушении законодательства об усыновлении детей — сирот и детей, оставшихся без попечения родителей. «

Общая судебная практика «

Денис Артемов, ведущий юрист юридической фирмы Via lege, рассказал порталу Новострой-М о том, что такое договор уступки прав требования (цессии), как его правильно применять на рынке новостроек и минимизировать возможные риски.

По договору уступки прав (на латыни «уступка» – «cessio», «цессия») одно лицо передает другому право требования об исполнении какого-либо обязательства. По договору уступки можно передавать и сами обязательства – принимающая сторона должна их исполнить в пользу третьего лица.

В случае с квартирами в новостройках, правообладатель (цедент) передает правоприобретателю (цессионарий) основанное на договоре право требования к застройщику передачи квартиры после ввода дома в эксплуатацию.

Договор уступки прав во многом схож с соглашением купли-продажи, поэтому, чтобы было проще, мы будем называть правообладателя – продавцом, а правоприобретателя – покупателем.

Договор уступки широко применяют при реализации квартир в новостройках. Дело в том, что, во-первых, по мере строительства стоимость жилья в новостройках растет, что дает возможность вкладывать денежные средства с целью дальнейшего получения прибыли. Многие инвесторы не дожидаются окончания строительства и оформления квартиры в собственность, а стремятся продать недвижимость раньше. Для этого они используют уступку прав.

Во-вторых, договоры участия в долевом строительстве (ДДУ) можно заключать только пока идет строительство – то есть до момента ввода дома в эксплуатацию. А договоры купли-продажи – только при наличии оформленного права собственности на квартиру. При этом от момента ввода объекта до оформления права собственности может пройти довольно много времени, в течение которого застройщики выпадают из фазы активной реализации квартир. В результате они заключают ДДУ на оставшийся объем квартир с одной из своих структур, которая в дальнейшем без спешки занимается продажами по договорам уступки.

Примечательно, что использование такого вида договора выгодно обеим сторонам сделки. Продавец может получить деньги за квартиру, не проходя процедуру ее принятия по акту приема-передачи и оформления права собственности, а также без дополнительных затрат на эксплуатацию. Покупатель – приобрести квартиру не «с нуля», отследить ход строительства и его темпы (причем цена квартиры в таком случае ниже, чем после ввода новостройки в эксплуатацию и оформления права собственности).

Подводные камни

Договор уступки прав должен соответствовать определенным требованиям. Глава 24 Гражданского кодекса РФ посвящена перемене лиц в обязательствах и вводит ряд важных правил. К наиболее существенным закон относит следующие:

— договор уступки прав должен быть составлен в письменной форме, а уступка прав по ДДУ – обязательно пройти государственную регистрацию (при этом права нового лица на квартиру появляются именно с момента государственной регистрации);

— в договоре должен быть четко определен предмет сделки (квартира), указана ее цена, порядок расчетов;

— если в договоре участия в долевом строительстве предусмотрено обязательное письменное согласие застройщика на уступку, необходимо его получить – в противном случае сделка может быть признана недействительной.

Статья 11 ФЗ «Об участии в долевом строительстве…» дополняет этот перечень еще двумя условиями:

— продавец может уступить только полностью оплаченную квартиру или покупатель должен принять на себя обязательство по оплате долга;

— уступка прав возможна только до момента передачи квартиры по акту (правило исходит из сущности договора уступки: при подписании акта само право требования передачи квартиры реализуется – уступать становится нечего).

Кроме того, важными являются следующие моменты:

— в договоре уступки прав продавец должен гарантировать юридическую чистоту квартиры (не заложена, не арестована, на нее не имеют права третьи лица, нет судебного спора);

— в соответствии со статьей 385 Гражданского кодекса РФ, при уступке прав продавец передает покупателю имеющиеся у него правоустанавливающие документы (договор участия в долевом строительстве, платежные документы). Важно составить отдельный акт об этом);

— факт полного расчета покупателя с продавцом во избежание дальнейших разногласий также нужно подтвердить актом – о взаиморасчетах;

— застройщик обязательно должен быть письменно уведомлен о состоявшейся уступке прав, ответственность за отсутствия уведомления несет покупатель;

— перед заключением договора уступки важно убедиться в действительности уступаемых прав, в частности в том, что договор не расторгнут и полностью оплачен.

Проще всего проверить это – запросить выписку по квартире из Единого государственного реестра прав. В ней должны быть подтверждены действительность договора (не расторгнут ли) и правообладатель квартиры, отсутствовать информация о наличии ипотеки, судебных арестов и других обременениях.

Также по возможности необходимо приехать вместе с продавцом в офис застройщика: девелопер не заинтересован в том, чтобы не оплаченные или недействительные права на квартиру реализовывали третьим лицам. Кроме того, у застройщика находится свой экземпляр документов, составляющих юридическую историю квартиры, с которым можно сверить предоставляемые продавцом бумаги.

После заключения договора уступки прав покупатель «остается один на один» с застройщиком, поэтому важно также ознакомиться с основными правоустанавливающими документами на строительство:

— распоряжение главы местной администрации о строительстве;

— договор между администрацией и застройщиком об условиях строительства жилого дома;

— договор аренды земельного участка (свидетельство о праве собственности);

— разрешение на строительство;

— положительное заключение государственной экспертизы по проекту строительства.

Менеджер застройщика может сообщить также другую значимую информацию: например, о новых сроках окончания строительства (они могут сдвигаться); о предварительных обмерах квартиры (если площадь увеличилась, с покупателя в дальнейшем возьмут доплату) и о приблизительной стоимости эксплуатации квартиры (в договоре она не фигурирует).

Изучая сам договор долевого участия, необходимо обратить внимание на то, что он должен быть прошит и иметь прямоугольный штамп Федеральной службы государственной регистрации о проведенной регистрации.

Также продавец обязан предоставить документы, подтверждающие произведенную оплату: квитанции к приходным кассовым ордерам, банковские платежные поручения, акты сверки расчетов.

Если квартира была куплена в ипотеку, должно быть письменное подтверждение, что кредитные обязательства полностью погашены. В случае непогашенной ипотеки к сделке в обязательном порядке должен быть привлечен банк, который за счет оплачиваемых покупателем сумм закрывает кредитные обязательства продавца и снимает залог с квартиры.

Организация расчетов по договору уступки между покупателем и продавцом

При заключении договора уступки прав требования продавец рискует подписать соглашение, сдать его на регистрацию, но при этом не получить оплату стоимости квартиры. Для покупателя опасность прямо противоположная – он может отдать деньги, но не получить из Росреестра подтверждение перехода прав (например, из-за судебных арестов).

Поэтому наиболее оптимальная форма расчетов – через банковскую ячейку, условием доступа к которой является зарегистрированный в Росреестре договор уступки прав.

Также в последнее время начали применять банковский аккредитив для безналичных расчетов (принцип схож с арендой ячейки). Но стоимость банковских услуг по аккредитиву существенно выше, поэтому пока он не получил широкого распространения.

Указание в договоре уступки неполной цены квартиры

Статья 210 Налогового кодекса РФ относит к налогооблагаемой базе для расчета 13% НДФЛ все доходы налогоплательщика, полученные в денежной форме. Доходы от уступки прав – не исключение. На практике это приводит к попыткам указать в договоре уменьшенную цену квартиры, которая зачастую равна ее стоимости по договору долевого участия.

В этом случае, помимо очевидного нарушения налогового законодательства, покупатель принимает на себя дополнительный риск, который может быть реализован в случае дальнейшего признания уступки недействительной по решению суда.

Согласно статье 167 Гражданского кодекса РФ, последствием недействительности сделки является так называемая двусторонняя реституция, когда каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке. И если продавец получает обратно квартиру, то покупатель – только документально зафиксированную стоимость квартиры.

Таким образом, в договоре желательно указывать действительную рыночную стоимость квартиры. Но даже если это не происходит, покупателю следует позаботиться о подтверждении факта оплаты всей суммы (например, при помощи дополнительных расписок).

Роль застройщика

Зачастую функции оформления уступки прав берет на себя застройщик. Он помогает сторонам подготовить необходимые документы, составляет договор уступки, передает его на государственную регистрацию. В случаях, предусмотренных ДДУ, застройщик выступает третьей стороной по договору или дает отдельное письменное согласие на уступку. Конечно, сторонам сделки это выгодно.

Но есть и обратная сторона медали. Как правило, такие услуги застройщика платные. Их стоимость девелопер устанавливает самостоятельно: государственного регулирования этого вопроса не существует. Также нет рекомендаций, кто именно несет расходы – продавец или покупатель.

Поэтому важно заранее уточнить стоимость услуг застройщика, чтобы при проведении сделки это не превратилось в неприятный сюрприз.

Когда продавец не полностью расплатился за квартиру (например, при рассрочке), привлечение застройщика к сделке становится обязательным. В этом случае часть оплачиваемых средств покупатель перечисляет застройщику в счет погашения долга, а остальное – продавцу.

Однако сопровождение сделки застройщиком не решает все сложности. Напротив, юридически привлечь девелопера к ответственности за возможные ошибки в оформлении договора крайне непросто, поэтому сторонам следует внимательно изучать документы и детально оговаривать все нюансы.

Другие нюансы

Права требования к застройщику на квартиру относятся к имущественным правам. Так, законом допускается уступка прав в долях, т.е. они могут быть оформлены на нескольких лиц, являющихся продавцами. Аналогично обстоят дела и с покупателями, которых также может быть много.

Помимо ДДУ застройщики используют и другие виды договоров продажи недвижимости в новостройках. Например, ПДКП или договор об участии в ЖСК. Несмотря на то, что уступка прав на квартиру по ним во многом отличается от уступки по ДДУ, многое из рассмотренного в настоящей статье применимо и к таким разновидностям цессии.

В заключение следует сказать, что договор уступки прав требований, как и другие виды гражданско-правовых сделок, направлен на реализацию свободного имущественного и денежного оборота и призван содействовать сторонам в достижении взаимовыгодных результатов.

При этом очень важно обращать внимание на правильность оформления документов (во избежание ошибок и неточностей), своевременно планировать и правильно распределять компетенции сторон сделки в подготовке и предоставлении необходимой документации.

Что такое цессия?

В общем смысле цессия представляет собой уступку права требования по обязательству. В свою очередь договор цессии является соглашением, согласно которому одна сторона (лицо А) передает право требования (требование возврата долга от лица В) другой стороне (гражданину С).

Термин цессия происходит от латинского cessio и используется законодателем в Гражданском Кодексе, а потому представляет собой юридический институт, опосредующий уступку права требования. В ГК РФ одновременно используются термины «уступка права» и «цессия», а потому их можно считать эквивалентами друг друга.

Цессия предполагает собой один из случаев перемены лиц в обязательстве – кредитор меняется местами с другим лицом, которому требование было уступлено. Такой случай перемены лиц относится к ситуациям сингулярного правопреемства. Сингулярное правопреемство противопоставляется универсальному правопреемству и предполагает частичный переход прав и/или обязанностей. Так, например, наследование случай универсального правопреемства, в котором к наследнику переходит весь комплекс прав и обязанностей умершего (по отношению к различным лицам). Цессия же предполагает переход конкретных прав требования по отдельным обязательствам, поэтому не предполагает, что правопреемник будет во всем и для всех (в ключе гражданского права) заменять правопредшественника как в ситуациях универсального правопреемства.

Сторонами цессии являются цедент и цессионарий. Цедент – это лицо, уступающее право требования, старый кредитор. Цессионарий – лицо, приобретающее право требования посредством цессии. Другими словами – новый кредитор.

Цессия может происходить как в силу договора, так и в силу закона. Цессия в силу соглашения происходит в момент, когда стороны заключают соглашение, оформляющее уступку, а цессия в силу закона происходит в силу наступления предусмотренных законом фактов. Например, статьи 313 и 387 ГК РФ указывают, что, когда третье лицо исполнило обязательство за должника, к такому лицу переходит право требования к должнику. Статьи 387 и 965 ГК РФ предполагают, что в случае выплаты страховщиком (страховой организацией) страховой премии при наступлении страхового случая (например, оплаты ремонта застрахованного и разбитого в ДТП автомобиля), к нему переходит право требования к должнику по требованию, вытекающему из факта причинения вреда (например, к виновнику аварии).

Законодательством предусматривается еще много иных случаев законной цессии, но особенно стоит выделить цессию по решению суда. В данном случае переход происходит не автоматически с момента наступления определенных в законе обстоятельств, а в силу присуждения в пользу цессионария и с момента вступления в силу решения суда. Но на момент обращения в суд цессии еще не было, а цессионарий только имел право на заключение договора цессии. Как, к примеру, в случае обязанности комиссионера уступить права по сделке с третьим лицом по требованию комитента, в случае ее неисполнения таким третьим лицом (п.2 ст.993 ГК РФ). Поэтому цессия, исходящая из решения суда, происходит в случаях, когда не исполняется предусмотренное законом требование об обязательном заключении соглашения о цессии, что резко отличает ее от иных случаев уступки в силу закона.

Но в большинстве случаев уступка обязательственных прав происходит по соглашению сторон, а потому договор цессии является самым частым способом уступки требований.

Какие требования могут уступаться по договору цессии?

По договору цессии уступаются обязательственные права. Так как обязательства могут возникать из договоров и других сделок, деликтов (причинения вреда), неосновательного обогащения, то с помощью цессии можно передать как право требовать возврат займа, так и требование о выплате стоимости разбитой в магазине витрины, а также требование о возврате средств, переведенных по ошибке на банковский счет незнакомого лица.

Уступить можно как право требования исполнения обязательства в целом, так и отдельные права требования. Например, можно уступить требование о возврате займа, но не уступать требование о выплате процентов. В большинстве случаев также допустимо уступить отдельные права требования из договора различным лицам. Можно уступить условные требования и будущие требования.

Можно уступить как непосредственное требование из договора (об исполнении обязательств), так и требование, которое возникает в связи с его нарушением. По данной причине допускается цессия требований о возмещении убытков или возмещении неустойки.

Для цессии, за рядом исключений, не нужно получать согласие должника. Исходя из нормы п.1 ст. 388 ГК РФ возможность уступки, по общему правилу, предусмотрена для всех обязательственных прав. Но в той же статье кодекса приводится ряд исключений из этого правила. Помимо данной нормы запрет на уступку ряда требований устанавливается в статье 383 ГК РФ.

• Во-первых, не могут быть уступлены требования, неразрывно связанные с личностью кредитора. Статья 383 ГК РФ в число таких требований относит алиментные требования и требования о возмещении вреда жизни и здоровью. Перечень подобных прав требования не является закрытым, главное, чтобы они отвечали критерию неразрывной связи с личностью кредитора – например, такому критерию отвечает требование о компенсации морального вреда.
• Во-вторых, без согласия должника не могут быть уступлены иные обязательственные требования из обязательств, личность кредитора в которых имеет существенное значение для должника. Перечень таких ситуаций обширен, и как указывает Верховный Суд, для оценки такого значения личности кредитора необходимо исходить из существа обязательства (Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 21.12.2017 N 54 «О некоторых вопросах применения положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации о перемене лиц в обязательстве на основании сделки»). К числу подобных обязательств, несомненно, стоит отнести разного рода безвозмездные договоры, заключаемые ввиду особых доверительных отношений между сторонами. Например, если я обязался дать бесплатно попользоваться моей машиной своему другу (договор ссуды), то он не может уступить право из данного договора третьему лицу, если только я сам не одобрю это.
• В-третьих, в самом договоре можно запретить уступку прав без согласия должника. При наличии подобного запрета должник может признать цессию недействительной по ст.173.1 ГК РФ, если его согласие не будет получено. Недействительность сделки будет иметь место, если цессионарий знал о запрете. Но как можно не знать о запрете, если цессионарий наверняка будет проверять договор, из которого возникает передаваемое требование? Но в любом случае, должник может привлечь нарушившего договорный запрет цедента к ответственности за неисполнение обязательств и, например, взыскать с него предусмотренную договором неустойку. При этом договорный запрет не распространяется на случаи уступки прав требований по денежным обязательствам. Иными словами – цессия по требованию о получении денежных средств будет иметь силу даже при нарушении запрета. Но цедент все же будет нести ответственность за нарушение запрета и с него можно взыскать неустойку.
• В-четвертых, на уступку неденежного требования необходимо согласие должника, если такая уступка делает исполнение им обязательств значительно более обременительным. Например, если между сторонами был заключен договор подряда на дезинфекцию помещений, а должник осуществляет деятельность только на территории одного субъекта РФ, то нельзя уступить требование о производстве работ по дезинфекции помещений лицу, находящемуся на другом конце страны, не испросив согласия должника.
• В-пятых, для уступки требования по обязательству, в котором имеется несколько солидарный кредиторов, каждый из них должен получить согласие всех остальных таких кредиторов, если они не договорились о другом. Солидарная множественность кредиторов – это такая ситуация, в которой невозможно разделить исполнение между кредиторами. Иными словами, исполнение одно на всех. Это легко проиллюстрировать примером, когда друзья договорились купить в складчину автомобиль, чтобы пользоваться им по очереди. Для того, чтобы у всех, а не только у одного из них была доля в праве собственности на автомобиль, в договор в качестве покупателей вписывается сразу несколько человек. Но должник не может передать автомобиль по частям и каждому из покупателей в соответствующей части. Друзья в данном случае являются солидарными кредиторами и если один из них захочет уступить свое место другому лицу, то он должен испросить согласия остальных своих друзей.

Наконец, стоит затронуть такой важный и животрепещущий вопрос как допустимость уступки прав на взыскание штрафов, предусмотренных потребительским законодательством. Для потребителей, в отличие от предпринимателей, законом предусмотрены специальные права на взыскание с продавцов, подрядчиков и исполнителей по потребительским договорам неустойки (штрафов и пеней), которая заметно выше, чем для остальных лиц. Особую актуальность данный вопрос приобрел в ключе долевого участия в строительстве – коллекторские агентства начали скупать требования обманутых дольщиков к застройщикам. И когда они начали просуживать такие требования застройщики в ходе судов начали возражать о том, что поскольку право требования предусмотрено только для потребителей – значит оно не могло быть уступлено, так как связано с личностью кредиторов (то есть их статусом как потребителей). Первоначально суды поддерживали застройщиков, что приводило к абсурдным результатам. Подобная уступка, несомненно, выгодна обманутым дольщикам, которые желают получить хоть какие-то деньги, не тратя время и средства на суд. Но норма закона, защищающая их, долгое время применялась против них. В последнее время суды все же встали на сторону потребителей и разрешили взыскивать юридическим лицам потребительские штрафы с застройщиков. В частности, такая позиция устоялась на уровне Верховного Суда РФ (Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 28 мая 2018 г. N 306-ЭС17-12245).

В чем особенности договора цессии?

Договор цессии (соглашение об уступке прав) является основанием для перехода права требования от цедента к цессионарию. Не больше, не меньше. Такой договор является распорядительной сделкой – то есть переносит права с одного лица на другое лицо. В таком соглашении может быть только определено передаваемое право и иметься указание на то, кому оно передается.

Но договор, которым обуславливается передача цессии – это не договор цессии. Права требования могут быть проданы (договор купли-продажи) или подарены (договор дарения) — в подобном случае заключается соответствующий договор. Несмотря на то, что часто составляется всего один договор, формально стоит разделять договор цессии как распорядительную сделку, являющуюся основанием перехода права, и обязательственную сделку, регламентирующую отношения между цедентом и цессионарием.

Договор цессии фактически представляет собой эквивалент передачи вещи от продавца к покупателю по договору купли-продажи. Но поскольку обязательственное право, в отличие от вещи, не существует в объективном мире и мы не можем увидеть его переноса, поэтому для того, чтобы отметить данный переход права и сделать его общедоступным требуется закрепить подобный переход в бумаге или обозначить его действиями или словами лица, а также соблюсти иную форму, предписанную законом.

Поэтому договор цессии должен быть совершен в той форме, в какой была заключена сделка, из которой уступаются права. Если договор, из которого проистекают передаваемые права, был заключен в нотариальной форме, то и соглашение об уступке требования необходимо заверить у нотариуса. Если для договора требуется гос. регистрация, то и цессию нужно регистрировать – подобное правило, к примеру, существует для ДДУ. Также стоит сказать, что если уступаются права не из сделки (например, требование о возмещении вреда с его причинителя), то к договору цессии должны применяться правила о простой письменной форме, предписанные статьей 161 ГК РФ и предусматривающие требование о письменной форме для сделок, стороной которых выступает юридическое лицо и сделок между гражданами на сумму свыше 10 тысяч рублей. Несоблюдение подобной письменной формы влечет невозможность сослаться на свидетельские показания для доказательства факта заключения соглашения.

Какие права и обязанности имеются у сторон договора и должника?

По договору цессии права переходят от цедента к цессионарию в неизменном виде, на что указывает ст.384 ГК РФ. Кроме того, вместе с правом требования переходят и иные права, связанные с ним, например, вытекающие из нарушения права. Нельзя передать право требовать исполнения (например, передать вещь) без передачи права требовать убытки за нарушение такого обязательства. Вместе с правом требования (если только в соглашении об уступки не обговорили иное) также переходит обеспечение в виде поручительства и залога.

Цедент должен передать цессионарию все документы, подтверждающие право, а если передача их по каким-то причинам невозможна, то их копии. Уведомление должника о цессии может быть произведено как цедентом, так и цессионарием, но он имеет право не исполнять требование до того, как ему не представят подтверждение о переходе права. Если должник не был уведомлен о цессии, то он может исполнить цеденту, а потому в такой ситуации цедент должен передать полученное цессионарию.

В силу нормы ст. 386 ГК РФ должник может противопоставить против цессионария те же возражения, которые могли быть выдвинуты против цедента. Например, если цедент дал отсрочку, то должник может заявить новому кредитору о факте предоставления отсрочки.

Наконец, стоит сказать, что уступающая сторона несет ответственность перед цессионарием за действительность требования. Но недавно в ГК РФ внесли поправки, позволяющие при осуществлении обеими сторонами цессии предпринимательской деятельности исключить ответственность за недействительность сделки из которой вытекает уступаемое требование.

На нашем сайте Вы также можете найти различные образцы договоров уступки права (цессии), например договор уступки права требования или соглашение о передачи прав на торговый объект.

Индивидуальный предприниматель заключил договор цессии. Согласно договору первоначальный кредитор обязуется передать право требования к застройщику новому кредитору (индивидуальному предпринимателю) на квартиру, а тот обязуется принять и оплатить право требования. На момент заключения договора цессии индивидуальный предприниматель (новый кредитор) не сформировал свою задолженность перед первоначальным кредитором. В I квартале был зарегистрирован договор цессии и зарегистрировано право собственности на квартиру на индивидуального предпринимателя. ИП применяет общую систему налогообложения и ведет бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. Договором цессии предусмотрена оплата приобретенных прав денежными средствами. Квартира приобретается для предпринимательской деятельности.
Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете договор цессии? Какие налоговые последствия возникают у нового кредитора (индивидуального предпринимателя)? Является ли получение имущественных прав по договору цессии в данном случае «предоплатой», так как между первоначальным кредитором и новым кредитором нет взаимных обязательств на момент заключения договора цессии?

7 мая 2018

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При приобретении прав на квартиру ИП не надо исчислять и уплачивать НДС. Также при приобретении прав на квартиру облагаемого НДФЛ дохода не возникает.
Если приобретенные права на квартиру ИП планирует переуступить третьему лицу, то в бухгалтерском учете приобретенное право на квартиру учитывается в составе финансовых вложений. Если такой цели нет, то до окончания строительства дома и получения готовой квартиры приобретенное право учитывается в составе дебиторской задолженности.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.
Уступка права требования, также именуемая цессией, представляет собой перемену кредитора в обязательстве в результате совершения соответствующей сделки. Сторонами договора цессии являются цедент (первоначальный кредитор, передающий право требования) и цессионарий (новый кредитор, принимающий от цедента право требования).
Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права (п. 1 ст. 384 ГК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.
Как определено ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон N 214-ФЗ), по договору участия в долевом строительстве (далее также — договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
В то же время ч. 1 ст. 11 Закона N 214-ФЗ допускает уступку участником долевого строительства прав требований по договору после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства. Такая уступка допускается с момента государственной регистрации договора участия в долевом строительстве до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче участнику объекта долевого строительства (ч. 2 ст. 11 Закона N 214-ФЗ).
Договор участия в долевом строительстве и (или) уступка прав требований по указанному договору подлежат государственной регистрации в органах, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, на территории регистрационного округа по месту нахождения строящихся (создаваемых) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, для строительства которых привлекаются денежные средства в соответствии с данным договором, в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (ст. 17 Закона N 214-ФЗ).
Приобретённое право (требование) является имущественным правом (ст. 128 ГК РФ).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации по договору уступки права требования (цессии) к ИП перешло имущественное право (требование) к застройщику по договору участия в долевом строительстве, которое согласно договору ИП должен будет оплатить цеденту денежными средствами.

Налогообложение

В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения.

НДС

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС являются:
— реализация товаров (работ, услуг) на территории России, а также передача имущественных прав, включая безвозмездную передачу товаров, безвозмездное выполнение работ, оказание услуг (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ);
— передача на территории России товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, если расходы на это не могут быть учтены для целей налога на прибыль (то есть для целей, не связанных с коммерческой деятельностью) (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ);
— выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ);
— ввоз товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Согласно разъяснениям специалистов Минфина России операции по уступке (переуступке) прав требования, в том числе по договору участия в долевом строительстве, для целей налогообложения следует рассматривать как реализацию (передачу) имущественных прав (письма Минфина России от 30.10.2014 N 03-11-06/2/55025, от 02.03.2012 N 03-07-11/58, от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, УФНС России по г. Москве от 30.12.2011 N 16-15/126902@, от 06.07.2011 N 16-15/065628@, постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10).
При этом в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав признается объектом налогообложения НДС. Отметим, что в пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ говорится о передаче, а не получении имущественных прав. Получение имущественных прав не указано в п. 1 ст. 146 НК РФ среди объектов налогообложения НДС.
Поэтому объект налогообложения НДС при передаче имущественных прав возникает у передающей права требования стороны — цедента, при условии, что он является организацией или ИП, являющимся плательщиком НДС.
Пунктом 3 ст. 155 НК РФ установлено, что при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.
До регистрации уступки прав на строящуюся квартиру (п. 3 ст. 433 ГК РФ) участником долевого строительства является цедент. Поэтому при передаче имущественных прав именно цедент должен определять налоговую базу в порядке, установленном п. 3 ст. 155 НК РФ. Что еще раз подтверждает вывод о том, что объект налогообложения НДС возникает у цедента.
В рассматриваемой ситуации предприниматель приобретает права требования на квартиру. Поэтому при получении прав требования на строящуюся квартиру не исчисляет НДС ввиду отсутствия объекта налогообложения.
Получение имущественных прав в анализируемой ситуации нельзя также рассматривать как получение аванса (предоплаты).
В целях главы 21 НК РФ предоплатой (авансом) признается получение имущества (денежных средств или иного имущества), а также имущественных прав (п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пп. 2 п. 1 ст. 167, абзац 2 п. 1 ст. 168, абзаца 1 п. 3 ст. 168 НК РФ).
То есть предоплатой, применительно к анализируемой ситуации, является получение цедентом имущества (в том числе денежных средств) или имущественных прав от ИП до передачи предпринимателю имущественных прав на квартиру.
И в этой ситуации именно цедент должен исчислить и уплатить НДС с предоплаты (п. 8 ст. 167 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации получение имущественных прав на строящуюся квартиру не связано с предстоящими поставками товаров (выполнением работ, оказанием услуг), передачей имущественных прав предпринимателем своему контрагенту (цеденту), например, как по договору мены (ст. 567 ГК РФ).
Предприниматель лишь обязан выполнить свои обязательства по оплате денежными средствами полученного имущественного права. При этом передача денежных средств не признается объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Нормы главы 21 НК РФ не обязывают получателя имущественных прав исчислять НДС в случае наличия задолженности по оплате перед контрагентом.
Объект налогообложения у ИП может возникнуть:
— в случае последующей уступки прав на рассматриваемую строящуюся квартиру (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 155, п. 8 ст. 167 НК РФ);
— в случае продажи уже готовой квартиры. При этом необходимо учитывать, что при реализации готовой квартиры хоть и возникает объект налогообложения НДС, но эта операция не облагается НДС на основании пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ;
— в случае погашения долга перед цедентом за полученное имущественное право неденежными средствами, например передачей в счет оплаты готовой продукции, товаров, результатов выполненных работ, оказанных услуг (ст. 409 ГК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 26.08.2010 N 16-15/090182, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2014 N А45-5760/2013, от 30.10.2012 N Ф06-7951/12 по делу N А65-27596/2011, от 31.07.2012 N Ф06-5983/12 по делу N А65-33842/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.11.2013 N А32-33165/2012, ФАС Поволжского округа от 31.07.2012 N Ф06-5983/12 по делу N А65-33842/2011).
При получении имущественных прав на квартиру ИП может принять к вычету сумму НДС, предъявленную цедентом (если он является плательщиком НДС).
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Так, на основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику, в частности, при приобретении имущественных прав, при условии, что эти имущественные права будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ при приобретении налогоплательщиком имущественных прав налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами.
Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении имущественных прав на территории РФ, после принятия на учет указанных имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.
Особенностей применения вычета суммы НДС, предъявленной цедентом, ст.ст. 171 и 172 НК РФ не установлено (письмо УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 09-11/30092).
При этом факт оплаты приобретенных имущественных прав значения не имеет. Вычет может быть применен даже в том случае, если эти права ИП-получателем (цессионарием) не оплачены. Важен лишь факт постановки на учет имущественных прав на основании первичных документов.
Таким образом, если предприниматель намеревается использовать приобретенное имущественное право на квартиру в деятельности, облагаемой НДС (например, в целях последующей переуступки прав, в целях сдачи в аренду готовой квартиры), то НДС, предъявленный цедентом может быть принят к вычету на основании счета-фактуры, выставленного цедентом, после принятия на учет имущественного права на основании первичного документа (например акта приемки-передачи).
Если же имущественное право приобретается с целью последующей продажи готовой квартиры, то НДС, предъявленный цедентом к вычету не принимается, так как в таком случае имущественное право не приобретается для использования в деятельности, облагаемой НДС (пп. 22 п. 3 ст. 149, п. 2 ст. 171, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

НДФЛ

Все физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, признаются налогоплательщиками НДФЛ, а объектом налогообложения для них признается доход, полученный как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ (п. 1 ст. 207, п. 1 ст. 209 НК РФ).
ИП — это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (п. 1 ст. 11 НК РФ). Соответственно, при применении общей системы налогообложения ИП в соответствии с нормами главы 23 НК РФ признаются налогоплательщиками НДФЛ в части доходов от предпринимательской деятельности (смотрите также письма УФНС России по г. Москве от 14.02.2012 N 20-14/012258@, от 02.09.2011 N 20-14/2/085308@).
Согласно п.п. 1 и 2 ст. 227 НК РФ ИП самостоятельно производят исчисление и уплату НДФЛ с суммы доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ ИП, применяющие ОСНО, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных, отраженных в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя в порядке, утвержденном приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее — Порядок).
При рассмотрении вопроса о порядке учета доходов и расходов ИП следует руководствоваться исключительно положениями главы 23 НК РФ.
Виды доходов, полученных как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ, поименованы в ст. 208 НК РФ. Среди них не поименованы доходы в виде полученного имущества или имущественных прав, подлежащих последующей оплате.
В силу п. 1 ст. 41 НК РФ доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, для физических лиц, в соответствии с главой 23 НК РФ.
Приобретая имущественное право на строящуюся квартиру, ИП не получает какой-либо экономической выгоды, а несет расходы, под которыми, с учетом положений п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99), понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала ИП.
В данном случае после получения имущественных прав на квартиру у ИП возникли согласно договору обязательства по оплате приобретенных прав. То есть возникли обязательства, которые приведут в последующем (при оплате) к уменьшению капитала ИП.
Таким образом, приобретая по договору цессии имущественные права, предприниматель облагаемых НДФЛ доходов не получает, а несет расходы на приобретение этих прав.
Поэтому при получении имущественных прав на квартиру, даже не оплатив их, предприниматель не исчисляет НДФЛ и не уплачивает его в бюджет. При перечислении денежных средств в качестве оплаты также не возникает облагаемого НДФЛ дохода (пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Экономическая выгода в виде дохода в натуральной форме может возникнуть у ИП, если полученные им имущественные права оплатит за него третье лицо (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ) или в случае прощения (частичного прощения) цедентом долга (пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ, дополнительно смотрите письма Минфина России от 02.08.2013 N 03-04-06/31052, от 24.12.2012 N 03-04-06/4-362, от 20.09.2010 N 03-04-05/5-562, от 01.06.2010 N 03-04-06/6-106, от 22.01.2010 N 03-04-06/6-3, от 27.04.2006 N 03-05-01-04/103).
У предпринимателя может возникнуть облагаемый НДФЛ доход, если права на строящуюся квартиру будут впоследствии уступаться или готовая квартира продаваться (пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ).
Также может возникнуть доход от реализации готовой продукции, товаров, имущественных прав, в случае передачи этого имущества или имущественных прав в качестве отступного в счет оплаты по договору цессии (пп. 5 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 23 Обзора судебной практики ВС РФ N 2 (2017), утвержденного Президиумом ВС РФ 26.04.2017, решение ФНС России от 16.04.2015 N 300).
Аналогично может возникнуть доход от выполнения работ (оказания услуг) (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 39 НК РФ) в случае выполнения (оказания) этих работ (услуг) в счет оплаты по договору цессии.
Учет же расходов на приобретение имущественного права будет зависеть от того, каким образом будет использовано это право.
Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, облагаемых НДФЛ, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.
В соответствии с нормами ст. 221 НК РФ физические лица, зарегистрированные в качестве ИП, при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов (далее — ПНВ) в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав таких расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».
Из вышеприведенных положений ст. 221 и п. 3 ст. 210 НК РФ следует, что для включения расходов в сумму ПНВ требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно, расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов, облагаемых НДФЛ по ставке 13%.
В письме Минфина России от 20.02.2014 N 03-04-05/7199 сказано, что расходами ИП — налогоплательщиков НДФЛ признаются затраты после их фактической оплаты, осуществленные налогоплательщиком при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Смотрите также письма Минфина России от 08.08.2013 N 03-04-05/32061, от 15.11.2012 N 03-04-05/8-1308.
В то же время согласно разъяснениям, данным в письме Минфина России от 11.11.2013 N 03-04-05/48059, такие расходы могут учитываться в составе ПНВ в текущем или в каком-либо из последующих налоговых периодов, в котором будет получен доход, с которым связаны данные расходы ИП. Смотрите также письма Минфина России от 22.02.2017 N 03-04-05/10448, от 12.12.2012 N 03-04-05/8-1387, от 05.09.2012 N 03-04-05/8-1063, ФНС России от 20.11.2012 N ЕД-4-3/19532@.
То есть в ряде случаев чиновники связывают включение фактически произведенных расходов в ПНВ с тем налоговым периодом, в котором доходы фактически получены.
Пунктом 14 Порядка определено, что стоимость реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг отражается с учетом фактических затрат на их приобретение, выполнение, оказание и реализацию.
Если имущественные права на квартиру будут в дальнейшем переуступлены или уже готовая квартира будет реализована как товар, то с учетом положений абзаца 2 п. 1 ст. 221, пп.пп. 2.1, 3 п. 1 ст. 268 НК РФ доход от реализации имущественного права или товара, определяемый на дату получения оплаты от покупателей (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ), можно будет уменьшить на понесенные расходы по договору цессии (письма Минфина России от 07.06.2013 N 03-04-05/21236, от 18.04.2016 N 03-04-05/22206).
При этом повторимся, что для включения в ПНВ расходов на приобретение имущественного права эти расходы должны быть фактически оплачены предпринимателем.
Если же приобретаемая квартира будет использоваться ИП в предпринимательской деятельности, например, для сдачи в аренду, то квартиру необходимо будет учесть в составе амортизируемого имущества (п. 30 Порядка), а расходы, уплаченные по договору цессии, будут формировать первоначальную стоимость ОС (п. 24 Порядка).
При этом необходимо учитывать, что имущественные права не являются амортизируемым имуществом, поэтому пока квартира не будет готова и передана застройщиком предпринимателю по акту приемки-передачи, ее нельзя учитывать в качестве амортизируемого имущества и, соответственно, учитывать расходы в виде амортизации в ПНВ.
В амортизационную группу можно будет включить готовую квартиру с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав на нее (п. 38 Порядка).

Бухгалтерский учет

Согласно пп. 1 ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» ИП не обязан, но вправе вести бухгалтерский учет.
При этом правила ведения бухгалтерского учета для ИП законодательно не установлены. Поэтому полагаем, что ИП, принявший решение о ведении бухгалтерского учета, вправе разработать порядок его ведения самостоятельно (с учетом требований, законодательства РФ о бухгалтерском учете установленных для организаций).
Для целей бухгалтерского учета объект, подлежащий учету, классифицируется в соответствии с установленными определениями видов активов и критериями признания их. По общему правилу указанная классификация производится первоначально при признании объекта в бухгалтерском учете исходя из соответствия его на момент признания установленным определениям видов активов и критериям признания их (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год, утвержденные письмом Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302).
Приобретённое по договору цессии право на квартиру, как мы уже выше отметили, является имущественным правом.
Если ИП в дальнейшем планирует переуступить такое право, то в этой ситуации возникают предпосылки для отражения приобретенного права в составе финансовых вложений на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет «Права участника долевого строительства» на основании п.п. 2, 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее — ПБУ 19/02).
Вместе с тем допускается учет прав и на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в случае, если от дальнейшей переуступки прав требования не образуется экономической выгоды (дохода), например, в виде разницы между ценой продажи финансового вложения и затратами на его приобретение, а также в случае, если ИП намеревается получить от застройщика готовую квартиру.
В результате в учете ИП могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 58 (76, субсчет «Расчеты по договору участия в долевом строительстве») Кредит 76, субсчет «Расчеты с цедентом»
— принято к учету требование к застройщику;
Дебет 19 Кредит 76, субсчет «Расчеты с цедентом»
— учтен НДС, предъявленный цедентом;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— НДС принят к вычету;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с цедентом» Кредит 51
— перечислены причитающиеся цеденту денежные средства по договору.
Доходы и расходы от последующей переуступки прав требования в случае, когда это не является предметом основной деятельности ИП, следует учитывать в составе прочих доходов и расходов соответственно (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п. 11 ПБУ 10/99).
Дебет 62 (76, субсчет «Расчеты по договору уступки имущественного права») Кредит 91
— отражен доход от переуступки прав требования;
Дебет 91 Кредит 58 (76, субсчет «Расчеты по договору участия в долевом строительстве»)
— списана стоимость прав требования;
Дебет 91 Кредит 68
— исчислен НДС;
Дебет 51 Кредит 62 (76, субсчет «Расчеты по договору уступки имущественного права»)
— получены денежные средства от покупателя.
Если же деятельность по приобретению и дальнейшей переуступке прав по договорам долевого участия является для ИП основной, то переуступка отражается в составе доходов по обычным видам деятельности, т.е. с применением счета 90 «Продажи».
Возможно, что ИП примет решение не переуступать право, а получить готовую квартиру от застройщика.
В силу п. 4 ПБУ 19/02 активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы, не являются финансовыми вложениями.
Следовательно, после того, как жилой дом будет сдан в эксплуатацию, а квартира по акту приема-передачи будет передана ИП, в бухгалтерском учете следует отразить выбытие финансовых вложений или дебиторской задолженности (в зависимости от того, где имущественное право было учтено) и поступление либо товара (если квартира предназначена для продажи) (п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», далее — ПБУ 5/01), либо ОС, если квартира будет удовлетворять требованиям, установленным п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01) (например, если есть намерение использовать квартиру для сдачи аренду в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев).
Тогда в учете ИП будут сделаны следующие записи:
Дебет 41 Кредит 58 (76, субсчет «Расчеты по договору участия в долевом строительстве»)
— на дату подписания акта приема-передачи стоимость приобретенных имущественных прав включена в стоимость квартиры;
либо:
Дебет 08 Кредит 58 (76, субсчет «Расчеты по договору участия в долевом строительстве»)
— квартира учтена в составе внеоборотных активов;
Дебет 08 Кредит 60
— учтена стоимость работ по отделке квартиры (затраты на приведение объекта ОС в состояние, пригодное к использованию, включаются в первоначальную стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01));
Дебет 19 Кредит 60
— отражена сумма НДС, предъявленная подрядной организацией, осуществляющей работы по отделке;
Дебет 68 Кредит 19
— НДС принят к вычету;
Дебет 01 (03) Кредит 08
— сформирована первоначальная стоимость ОС.
Впоследствии при начислении амортизации ежемесячно:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02.
— начислена амортизация (по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности (счет 03), амортизация начисляется в общеустановленном порядке (абзац 4 п. 17 ПБУ 6/01)).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества