Договор о совместной деятельности

Прекращение договора о совместной деятельности

Проблему, где взять деньги для того чтобы осуществить новый проект или заняться еще одним видом деятельности, многие организации решают путем заключения договора о совместной деятельности. Участники договора объединяют свои вклады и ведут совместную деятельность с целью получения прибыли.

Что может быть вкладом в совместную деятельность? Кто должен вести бухгалтерский учет? Следует ли открывать отдельный расчетный счет? Обязано ли созданное товарищество встать на учет в налоговом органе в целях налогообложения доходов от совместной деятельности? Как распределяется доход для целей обложения налогом на прибыль между участниками? Является ли само товарищество плательщиком НДС? На эти и другие вопросы мы постараемся дать ответ в данной статье.

Правовое регулирование вопросов по совместной деятельности закреплено гл.55 ГК РФ. Гражданский кодекс называет договор о совместной деятельности договором простого товарищества.

По договору простого товарищества (договор о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели (ст.1041 ГК РФ).

Что может быть вкладом в совместную деятельность? Все, что вносится в общее дело: это могут быть деньги, основные средства, нематериальные активы, профессиональные и иные знания, навыки и умения и даже деловые связи. При этом вклады предполагаются равными по стоимости, если иное не вытекает из договора. Денежная оценка вклада производится сторонами договора по взаимному соглашению. Таковы положения ст.1042 ГК РФ.

Бухгалтерский учет и налогообложение

Один из участников договора берет на себя обязанность по ведению общих дел от имени всех товарищей. Его полномочия должны быть подтверждены доверенностью, выданной остальными товарищами, или договором, совершенным в письменной форме (ст.1044 ГК РФ).

Бухгалтерский учет имущества простого товарищества ведется обособленно от имущества и обязательств товарища, ведущего общие дела.

А нужно ли вести бухгалтерский учет, если участник, которому поручено ведение общих дел, находится на упрощенной системе налогообложения? Как известно, такие организации должны вести только налоговый учет на основании книги учета доходов и расходов (ст.346.24 НК РФ). Здесь необходимо учесть следующие: при заключении договора о совместной деятельности юридического лица не возникает. Договор простого товарищества не подлежит даже регистрации у нотариуса, если только его участники сами, в добровольном порядке не сделают этого. Нормы главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» применяются к организациям и индивидуальным предпринимателям. Поскольку простое товарищество не относится ни к тем ни к другим, на него не распространяются положения гл.26.2 НК РФ.

Таким образом, обособленное ведение бухгалтерского учета по договору о совместной деятельности обязательно.

Кто должен вести бухгалтерский учет? Если участниками простого товарищества являются и юридические, и физические лица, в том числе и частные предприниматели, ведение бухгалтерского учета поручается юридическому лицу (ст.1043 ГК РФ).

А как быть, если среди участников договора нет юридических лиц? Например, договор заключен между частными предпринимателями. Видимо, в очередной раз в законодательстве допущен казус. Поручить вести бухгалтерский учет юридическому лицу, не являющемуся участником договора, нельзя. Так как согласно нормам ст.1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета должно быть поручено одному из участвующих в договоре юридических лиц. Значит, в этом случае ведение учета поручается одному из частных предпринимателей.

В случае если договор о совместной деятельности заключается с иностранной организацией, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел в соответствии с договором. Это требование п. 2 ст. 278 НК РФ.

Министерством финансов разработаны специальные “Указания об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества”. Кроме этого, следует также руководствоваться ПБУ 19/02 “Учет финансовых вложений”.

ПБУ 19/02 относит вклады товарищей в совместную деятельность к финансовым вложениям. Для учета операций по финансовым вложениям Планом счетов предусмотрен сч.58 «Финансовые вложения», субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества». Передача имущества в простое товарищество отражается с использованием счетов учета выбытия имущества: сч.91 «Прочие доходы и расходы». Разница между остаточной стоимостью передаваемого имущества и его оценочной стоимостью отражается как финансовый результат от хозяйственной операции.

Рассмотрим отражение операций по договору о совместной деятельности на конкретном примере.

Пример 1.

Два юридических лица — ООО «Сокол» и ООО «Импульс» — 1 января 2003 г. заключили договор о совместной деятельности по оказанию автотранспортных услуг, указав в договоре, что доли каждого участника равны.

ООО «Сокол» находится на общей системе налогообложения. ООО «Импульс» по своему виду деятельности является плательщиком ЕНВД. Ведение общих дел и бухгалтерского учета поручено ООО «Сокол».

ООО «Сокол» в качестве вклада в совместную деятельность передает автотранспортные средства. Первоначальная (восстановительная) стоимость автотранспортных средств составляет 1 100 000 руб., начисленный износ — 200 000 руб.

ООО «Импульс» в качестве вклада вносит денежные средства в размере 1 200 000 руб.

Бухгалтерский учет и налогообложение у ООО «Сокол» — товарища, ведущего общие дела

Как указывалось выше, доли участников предполагаются равными. Следовательно, для ООО «Сокол» размер финансовых вложений по совместной деятельности составит 1 200 000 руб.

В учете ООО «Сокол» в январе будут сделаны следующие записи:

Дебет Кредит Сумма, руб.
Переданы автотранспортные средства для осуществления совместной деятельности 58-4 91-1 1 200 000
Отражена первоначальная стоимость выбывающих автотранспортных средств 01-2 01-1 1 100 000
Отражена сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации автотранспортных средств 02 01-2 200 000
Отражена остаточная стоимость выбывающих автотранспортных средств 91-2 01-2 900 000
Уменьшен вычет НДС по автотранспортным средствам

(1 100 000 руб. — 200 000 руб.) /

/100% * 20%

91-2 68-3 180 000
Определен финансовый результат от выбытия автотранспортных средств в простое товарищество 91-9 99 120 000

Как учитывать финансовый результат от передачи основного средства в совместную деятельность? Нужно ли начислять НДС при этом? Что делать с НДС по такому основному средству, если раньше он был поставлен к вычету?

Не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, если она носит инвестиционный характер, в частности, является вкладом участников простых товариществ (пп.4 п.3 ст.39 НК РФ). Следовательно, операция передачи автотранспортных средств не облагается налогом на прибыль и НДС (п.1 ст.278, пп.1 п.2 ст.146 НК РФ).

Если по вносимым основным средствам или иному имуществу ранее в установленном порядке был произведен вычет НДС, то вычет должен быть уменьшен на сумму, соответствующую той части стоимости имущества, которая не включена через амортизационные отчисления в себестоимость товаров (работ, услуг) или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль. Такой вычет производится в том налоговом периоде, в котором было передано имущество (п.3.3.3 Методических рекомендаций). По мнению автора, восстанавливать НДС следует за счет доходов по данной операции.

При расчете налога на имущество следует руководствоваться ст.2 Закона РФ «О налоге на имущество». Каждый из участников договора о совместной деятельности для целей обложения налогом на имущество принимает в расчет то имущество, которое он внес в качестве вклада, а также ту часть имущества, которую он получил в качестве причитающейся ему доли собственности, созданной в процессе совместной деятельности.

В нашем примере ООО «Сокол» является плательщиком налога на имущество по этому автотранспорту. Кроме того, ООО «Сокол», передавшее автотранспортные средства в простое товарищество, должно исключить их из состава амортизируемого имущества, так как эти автотранспортные средства уже не используются им в производстве собственной продукции.

Бухгалтерский учет и налогообложение совместной деятельности ( простого товарищества)

Пример 2.

К условию Примера 1 добавим:

В 1 квартале 2003 г. выручка от реализации услуг по договору о совместной деятельности составила 300 000 руб. (в т.ч. 20% НДС – 50 000 руб.), затраты — 170 000 руб., прибыль — 80 000 руб. Реализацией услуг также занимается ООО «Сокол».

При ведении дел по совместной деятельности возникает вопрос: следует ли открывать отдельный расчетный счет? Такого требования ни гражданское, ни налоговое законодательство не содержит. Участники договора вправе сами решить этот вопрос. По мнению автора, ведение учета будет более эффективным при наличии отдельного расчетного счета. Если расчетный счет не открыт, особое внимание должно быть обращено на организацию учета по счетам учета денежных средств: 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет».

Взносы участников на балансе по совместной деятельности отражаются как уставный капитал на одноименном счете 80 , субсчет 2 «Вклады товарищей».

Имущество, внесенное участниками совместной деятельности, учитывается в оценке, предусмотренной в договоре, и на основании первичных учетных документов об оприходовании: накладные, акты приема-передачи, квитанция к приходному кассовому ордеру, выписка банка.

Амортизация по основным средствам в совместной деятельности начисляется вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее методов начисления амортизации до заключения договора простого товарищества (п.9 Указаний № 68н). По мнению автора, срок полезного использования следует определять в соответствии с положениями ст.258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств.

Поскольку автотранспортные средства, используемые в простом товариществе, являются общей собственностью и используются для производства продукции товарищества, то начисленную амортизацию по автотранспортным средствам уполномоченный участник учитывает в составе расходов, связанных с производством и реализацией этой продукции.

Расходы на покупку материалов (ГСМ) учитываются, так же как и в обычной деятельности, на счетах учета материальных ценностей в корреспонденции со счетами расчетов. В составе расходов материалы учитываются на основании первичных документов: накладные, путевые листы.

В бухгалтерском учете простого товарищества должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет Кредит Сумма, руб.
Отражена стоимость переданных автотранспортных средств 01-1 80 -2 1 200 000
Отражено поступление денежных средств 51,50 80 -2 1 200 000
Оприходованы материалы 10 60 100 000
Выделен НДС по оприходованным материалам 19 60 20 000
Оплачены материалы 60 51 120 000
Начислена амортизация автотранспортных средств за

I квартал 2003 г. (сумма начисленной амортизации условная)

20 02 20 000
Отражено списание материалов 20 10 100 000
Отражено начисление заработной платы, ЕСН 20 70,69 50 000

Что касается налогообложения, то здесь возникают следующие вопросы: обязано ли созданное товарищество встать на учет в налоговом органе в целях налогообложения доходов от совместной деятельности, представлять декларации по налогу на прибыль организаций? Является ли товарищество плательщиком НДС?

Статьей 19 НК РФ установлено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Простое товарищество не является налогоплательщиком и не подлежит постановке на учет в налоговых органах, поскольку не является юридическим лицом, а следовательно, не признается организацией (п.1 ст.48 ГК РФ).

Согласно п.1 ст.289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном данной статьей. Поэтому декларации по налогу на прибыль представляются только налогоплательщиками и простое товарищество не обязано их представлять.

Вопрос об уплате НДС урегулирован п. 3.3.3 Методических рекомендаций. Товары (работы, услуги), реализуемые в рамках совместной деятельности, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Не облагается НДС доля прибыли, получаемая каждым из участников совместной деятельности после уплаты всех налогов, включая НДС.

Таким образом, простое товарищество обязано начислить НДС с полученной выручки. А на основании пп.1 п.2 ст.171 НК РФ принять к вычету НДС по приобретенным материалам, работам, услугам.

Необходимо отметить, что главой 21 НК РФ не предусмотрено представление отдельной налоговой декларации при реализации товаров (работ, услуг) в рамках совместной деятельности. Поэтому операции по реализации товаров (работ, услуг), производимых в рамках договора о совместной деятельности, отражаются в свободных строках 180 — 210 раздела I налоговой декларации вместе с прочей реализацией товаров (работ, услуг), осуществляемой организацией по своей основной деятельности. Суммы налога, уплаченные поставщикам по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, производимых в рамках совместной деятельности, отражаются по строке 368 подраздела «Налоговые вычеты» налоговой декларации.

Продолжим отражение операций в учете простого товарищества.

Принят к вычету НДС

по материалам

68 19 20 000
Отражена выручка

от реализации автотранспортных услуг

62 90-1 300 000
Отражено списание затрат 90-2 20 170 000
Начислен НДС с выручки 90-3 68 50 000
Отражен финансовый результат 90-9 99 80 000

Теперь перед ООО «Сокол» встает вопрос: как распределять прибыль, полученную от совместной деятельности?

В соответствии с п.3 ст.278 НК РФ распределять прибыль нужно пропорционально доле каждого участника по результатам каждого отчетного (налогового) периода. Доля каждого участника должна определяться соглашением или протоколом собрания всех участников договора. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, ведущий дела, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества. Уведомление обязательно должно быть письменным, поскольку для других участников суммы полученного дохода подлежат налогообложению.

Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков — участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном 25-й главой НК РФ. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются (п.4 ст.278 НК РФ).

В нашем примере доли участников будут равными и распределение дохода в учете простого товарищества отражается следующим образом:

Дебет Кредит Сумма,

руб.

Начислен доход ООО «Сокол» 99 74 40 000
Начислен доход ООО «Импульс» 99 74 40 000
Перечислен доход ООО «Сокол» 74 51 40 000
Перечислен доход

ООО «Импульс»

74 51 40 000

Теперь вернемся к бухгалтерскому и налоговому учету ООО «Сокол» по основному виду деятельности.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны проводки:

Дебет Кредит Сумма,

руб.

Получен внереализационный доход от совместной деятельности 74 91-1 40 000

Полученный доход включается в состав внереализационных доходов ООО «Сокол» и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Бухгалтерский и налоговый учет у ООО «Импульс»

В бухгалтерском учете ООО «Импульс» также будет отражен внереализационный доход.

Вспомним, что в соответствии с условиями нашего примера ООО «Импульс» является плательщиком ЕНВД. Нужно ли ООО «Импульс» платить налог на прибыль с полученного дохода? Как известно, плательщики ЕНВД не являются плательщиками налога на прибыль. Однако п.4 ст.278 НК РФ относит полученный доход не к доходам от основного вида деятельности, а к внереализационным доходам, то есть к доходам от прочих видов деятельности.

Таким образом, доход от совместной деятельности у ООО «Импульс» подлежит налогообложению по ставке 24 %.

При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст.1050 ГК РФ).

В соответствии с пп.5 п.1 ст.251 НК РФ имущество, полученное в случае прекращения договора простого товарищества, в пределах первоначального взноса не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Доходы, полученные участником в виде вознаграждения при его участии в простом товариществе, а также доходы, полученные при выходе из простого товарищества в виде превышения стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имущества, ранее переданного участником в качестве вклада в это простое товарищество, признаются внереализационными доходами участника (п.9 ст.250 НК РФ). В налоговом учете этот доход включается в налоговую базу для исчисления налога на прибыль организаций в том отчетном (налоговом) периоде, когда имущество было получено.

Если при прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участнику возникла отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, то эта разница не признается убытком для целей налогообложения (п.6 ст.278 НК РФ).

Законодательная база

Договор о совместной деятельности регламентируется ст. 1041-1054 Гражданского кодекса РФ, а также ст. 180 и ст. 278 Налогового кодекса РФ. Согласно данным статьям, стороны заключают между собой соглашение, на основании которого договариваются объединить свои вклады для совместной деятельности, извлечения прибыли или достижения цели, которая не идет в разрез с законом.
Подписание такого договора позволяет избежать создания нового юридического лица, что всегда влечет за собой дополнительные финансовые расходы. Это означает, что контрагенты по этому договору извлекают двойную пользу – избегают расходов на регистрацию нового юр. лица и получают дивиденды от партнерства.
Сторон соглашения может быть два и более, причем они являются субъектами предпринимательства. Это могут быть следующие лица:

  • Индивидуальные предприниматели. Подробнее о том, как самостоятельно открыть ИП — .
  • Юридические лица, например, коммерческие организации.

Они заключают договор на основании предмета, в качестве которого выступают виды деятельности, которые стороны будут осуществлять общими усилиями. Это может быть оказание тех или иных услуг, технические обеспечение, предоставление помощи и проч.
Желательно, чтобы стороны заранее определили, в каком порядке будут предоставлять взаимную финансовую помощь, к примеру, в виде кредитов или ссуд.
Согласно ст. 1042 ГК РФ, один из ключевых условий договора – внесение вклада в общее дело. Он может быть представлен в виде денежных средств, иного имущества, профессиональных навыков и умений, деловой репутации и связей. Стороны могут заранее определить стоимость вкладов и указать ее в самом договоре. Если этого не сделать, то автоматически предполагается, что вклады сторон равнозначны, то есть имеют одинаковую стоимость.
Законодательство допускает, чтобы партнерство выражалось различной степенью участия. Например, одна из сторон одновременно может обладать связями, иметь товарные ценности и техническое обеспечение.

Когда заключается договор о сотрудничестве?

Чтобы более точно определить суть сотрудничества при коммерческой деятельности и необходимость заключения подобного договора, стоит рассмотреть пример:

  • Два бизнесмена желают организовать отельный бизнес отдельно друг от друга, при этом первый имеет соответствующее помещение, а второй – необходимый денежный капитал. Читайте о том, как открыть ИП на двоих.
  • Конечно, возможен простой вариант аренды помещения, но более эффективным можно считать заключение партнерства – первая сторона представляет ресурс в виде помещения, а вторая – несет ответственность за финансовую часть.
  • В конечном итоге, полученную прибыль партнеры поделят соответственно своему вложению в общий проект.


Важно отметить, что цель подобного сотрудничества необязательно имеет коммерческий характер. Так, это может:

  • Общее спонсирование единого проекта для его создания, внедрения, развития и проч.
  • Объединение деятельности научно-технической направленности для улучшения достигаемых результатов.
  • Оказание любого вида взаимопомощи.
  • Партнерство на взаимовыгодных условиях.

Чтобы в дальнейшем не столкнуться с недопониманием и возможными ссорами, стоит все детали сотрудничества закрепить документально, заключив соглашение о совместной деятельности.

Порядок составления договора

Как правило, документ составляется в двух экземплярах, но если сторон-участников больше, то составляется с тем учетом, что каждый из них должен получить свой экземпляр.
бланк соглашения о совместной деятельности в формате .doc (Word)
Стоит отметить, что нет единой формы договора о совместной деятельности, но в нем обязательно нужно предусмотреть реквизиты, без которых договор будет недействительным. Так, чтобы ничего не упустить, рекомендуем оформлять договор в таком порядке:

  • Название. Документ начинается с того, что сверху в центральной части листа A4 указывается его наименование и порядковый номер, то есть «Соглашение о сотрудничестве и совместной деятельности №1». Далее прописывается дата заключения договора и полные имена сторон.
  • Предмет договора. Вся суть документа кроется именно в этом пункте, поэтому он идет первым. Так, здесь прописывается, какие усилия будут объединять контрагенты для достижения общей цели. Желательна максимальная конкретизация. Например, стороны могут объединить кредиты, ссуды, технику или технологии, услуги, обмен опытом, взаимные поставки различных товаров и проч.
  • Обязанности. Детально прописываются, какие именно обязанности распределяют между собой стороны. Например, к таковым можно отнести: внесение денежных вкладов, выполнение определенной работы, содержание технической базы, ведение документации или покрытие убытков, которые может понести другая сторона в результате общей деятельности.
  • Ответственность. Этот пункт тесно переплетается с предыдущим, ведь если имеются обязанности, значит, должна быть ответственность, которая последует при их невыполнении. В договоре следует четко указать, какие виды и размеры ответственности. Как правило, это штрафные санкции – пеня или неустойка. При этом стоит указать, в какой валюте они выплачиваются, в какой период и проч.
  • Порядок расчета. При совместной деятельности одна сторона передает второй определенную помощь. В этом разделе указывается, в каком виде она предоставляется и как должна быть использована. Например, это может быть предоставление финансовой помощи, техники, промышленного оборудования, специальных инструментов и проч. Так, необходимо оформить факт передачи, указав все характеристики оказываемой помощи.
  • Размер вклада. В этом пункте детально расписывается, что является вкладом сторон, а также расписываются точные характеристики вклада. Например, если это оборудование, пишется точное его наименование, серия, модель и количество.
  • Форс-мажоры. Это желательный пункт, в котором контрагенты отмечают, как будут поступать в случае непредвиденных обстоятельств. Например, таковыми могут являться пожары, изменение законодательных условий, стихийные бедствия и проч.
  • Получение прибыли. В этом пункте отмечается порядок, по которому стороны-участники будут распределять между собой прибыль, получаемую в результате совмещения усилий.
  • Сроки действия договора. Он может быть двух типов – срочным и бессрочным. Договор о совместной деятельности является срочным, поэтому в нем прописываются сроки, в течение которых он будет оставаться активным. То есть точно указывается, когда он вступает в силу и когда его действие признается оконченным. Как правило, документ начинает действовать с момента, когда все стороны его подписывают, а завершается, когда стороны достигают заданных целей.
  • Общие положения. В этом пункте вносятся дополнительные условия сотрудничества. Например, в каком порядке стороны будут решать конфликты – через суд или внутренние переговоры. Также стоит определить порядок, согласно которому в документ могут вноситься те или иные изменения.
  • Реквизиты сторон. Здесь указывается информация о каждой стороне, ставятся подписи и дата заключения договора.

образец договора о совместной деятельности некоммерческих организаций в формате .pdf (Adobe Reader)

Совместное осуществление деятельности без простого товарищества

В настоящей статье рассмотрены гражданско-правовые, налоговые и бухгалтерские аспекты различных форм совместного осуществления деятельности, предусмотренных ПБУ 20/03, а именно:

  • по договору простого товарищества;
  • по договору о совместном осуществлении операций;
  • по договору о совместном использовании имущества.

Гражданское законодательство не предусматривает таких видов договоров, как договор о совместном осуществлении операций или договор о совместном использовании имущества. Вместе с тем согласно п. 2 ст. 421 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) стороны вправе заключать как предусмотренные, так и не предусмотренные законом договоры. В связи с вышесказанным необходимо определить существенные признаки и критерии разграничения договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), регулируемого гл. 55 ГК РФ, и иных (экономически сходных) форм договорного взаимодействия организаций, упомянутых в ПБУ 20/03: совместно осуществляемые операции и совместно используемые активы.

Лицами — сторонами договора простого товарищества могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Простое товарищество (совместная деятельность)

Согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. На основании анализа норм гл. 16 «Общая собственность» и 55 «Простое товарищество» ГК РФ можно выделить ряд обязательных признаков, которым должны отвечать договорные взаимоотношения сторон для признания их деятельности простым товариществом (совместной деятельностью):

  • соединение вкладов путем образования общего имущества (п. 1 ст. 1041 и п. 1 ст. 1043 ГК РФ) <*>;
  • смена формы собственности или субъекта права распоряжения и/или пользования имуществом в результате передачи его в качестве вклада в совместную деятельность (п. 1 ст. 1043 ГК РФ);
  • обязательная денежная оценка вкладов сторон (п. 2 ст. 1042 и п. 1 ст. 1047 ГК РФ) <**>;
  • совместное использование общего имущества и совместное (по общему согласию) осуществление иных действий, направленных на извлечение прибыли или достижение иной цели (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 1041, п. 3 ст. 1043);
  • обособленное определение общего финансового результата от осуществляемых совместно действий (то есть прибыли или убытка от совместной деятельности) и его обязательное распределение между всеми сторонами (ст. 1048 ГК РФ).

<*> Под соединением вкладов следует понимать внесение сторонами имущества (имущественных прав) или прав на его пользование и/или распоряжение, в результате которого образуется общее имущество сторон, находящееся у них либо в общей собственности, либо в общем (совместном) пользовании и/или распоряжении (пользовании имуществом по общему согласию всех сторон). Если в результате внесения вкладов общего имущества (общего права собственности или распоряжения и/или пользования) не образуется, то внесение вкладов не признается их соединением.
<**> Установление стоимости вкладов сторон является обязательным требованием к договору о совместной деятельности, что, в частности, следует из п. 2 ст. 1042 и п. 1 ст. 1047 ГК РФ. Вместе с тем ст. 1042 ГК РФ предполагает равенство вкладов сторон по стоимости, если договором не установлено иное. Таким образом, как минимум договором должна быть определена либо общая стоимость вкладов товарищей либо стоимость вклада одной из сторон. Вместе с тем существуют судебные решения, признающие условие о размере вклада каждого товарища существенным условием договора простого товарищества (Постановление ФАС Поволжского округа от 08.05.2003 N А65-11042/2002-СГ2-4, Постановление ФАС Московского округа от 05.09.2000 N КГ-А40/3934-00).

Договор, имеющий вышеуказанные признаки, признается гражданским законодательством договором простого товарищества (совместной деятельности) и порождает соответствующие учетно-налоговые последствия.

Так, бухгалтерский учет операций по договору простого товарищества ведется обособленно на отдельном балансе с соблюдением специфических правил бухгалтерского учета, установленных разд. IV ПБУ 20/03.

Налогообложение операций в рамках исполнения договора простого товарищества регулируется:

  • по налогу на прибыль — п. 9 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 251, п. 3 ст. 270, ст. 278, п. 3 ст. 286 НК РФ;
  • по акцизам — ст. 180, пп. 10 — 11 п. 1 ст. 182 НК РФ;
  • по налогу на имущество — ст. 377 НК РФ.

В связи с тем что налоговым законодательством не предусмотрено определения простого товарищества (совместной деятельности), в силу ст. 11 НК РФ следует руководствоваться определением, применяемым в гражданском законодательстве. Следовательно, вышеуказанные специальные правила налогообложения действуют исключительно для отношений, признаваемых совместной деятельностью в контексте требований ГК РФ.

Совместное осуществление операций

Совместным осуществлением операций признается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов (п. 6 ПБУ 20/03). Указанные этапы производства каждый участник осуществляет самостоятельно, то есть от своего имени и за свой счет.

При этом каждый участник договора несет ответственность перед остальными участниками и перед третьими лицами только и исключительно за определенный, выполняемый им <***> этап производства. В свою очередь, в простом товариществе установлена солидарная ответственность товарищей по всем общим обязательствам (п. 2 ст. 1047 ГК РФ).

<***> Из положений ПБУ 20/03 не следует прямого запрета на привлечение третьих лиц для выполнения соответствующего этапа производственного процесса. Вместе с тем если выполняемый этап по гражданско-правовой природе квалифицируется, например, как возмездное оказание услуг, то согласно ст. 780 ГК РФ участник-исполнитель обязан оказать услуги лично, если иное не предусмотрено договором. Таким образом, в договоре о совместном осуществлении операций следует указать на возможность привлечения участником для выполнения возложенного на него этапа третьих лиц (подрядчиков). Однако и в этом случае ответственность перед иными участниками договора о совместном осуществлении операций несет соответствующий участник этого договора, а не привлеченный исполнитель.

В отличие от простого товарищества при совместном осуществлении операций в процессе производства отсутствует общее имущество сторон и не возникает общей долевой собственности на используемое имущество. Права и обязанности в части результатов выполненного этапа возникают исключительно у стороны, его выполнившей. Совместных обязательств и смены формы собственности на вносимое, используемое и возникающее в процессе производства имущество не происходит.

В связи с вышеуказанным все осуществляемые стороной операции по выполнению этапа отражаются исключительно на балансе стороны, выполняющей данный этап, и только в части возникших непосредственно у данной стороны расходов, обязательств и доходов, а также используемого стороной имущества (п. 8 ПБУ 20/03). При этом конечная продукция (работы, услуги) или доход от ее реализации отражаются в балансе участника в момент возникновения указанных продукции или дохода только в доле, причитающейся данному участнику (п. 7 ПБУ 20/03).

Стоимостная оценка вкладов сторон (в том числе по фактическим затратам участников) в договоре о совместном осуществлении операций не является обязательным (существенным) условием и в смысле исполнения договора не имеет значения. Существенными условиями такого договора являются определение выполняемого каждым участником этапа (перечня операций), конечная цель (результат) совместных действий и доля причитающегося каждому участнику конечного продукта или дохода от его реализации (или способ определения указанной доли). Теоретически размер доли распределяемого дохода (продукции) может определяться в зависимости от фактических затрат каждой стороны на выполнение возложенного на нее этапа. В этом случае в условиях договора целесообразно предусмотреть порядок документального подтверждения и обоснования затрат.

Иные существенные условия могут возникать в зависимости от гражданско-правовой квалификации выполняемых операций и в отношении таких операций.

Принципиальным отличием договора о совместном осуществлении операций от договора простого товарищества (совместной деятельности) является и то, что распределению между участниками подлежит не общий финансовый результат в виде прибыли или убытка от деятельности в целом (такой результат в рассматриваемом договоре вообще не определяется), а полученный доход от продаж (выручка). При этом финансовый результат от выполненного этапа определяется каждым участником самостоятельно. Следовательно, у каждой из сторон договора о совместном осуществлении операций в части выполнения стороной возложенных на нее договором обязательств может возникнуть как прибыль, так и убыток независимо от финансового результата другой стороны или финансового результата от совокупности операций в целом.

Таким образом, отличительными признаками совместно осуществляемых операций являются:

  • определение (характеристика) операций, возлагаемых на каждого участника;
  • выполнение участником обязательств по осуществлению возложенных на него операций за свой счет;
  • отсутствие общей долевой собственности на вклады сторон, общего (совместно используемого) имущества и солидарной ответственности;
  • распределение между участниками всей величины дохода (конечного результата) пропорционально установленной доле.

При выполнении вышеназванных условий отдельный баланс не ведется и порядок налогообложения, установленный для совместной деятельности, на осуществляемые операции не распространяется.

Совместно используемые активы

Согласно п. 9 ПБУ 20/03 совместным использованием активов признается такая модель договорных отношений сторон, при которой имущество находится в общей долевой собственности и собственники заключают договор с целью совместного использования данного имущества для получения экономических выгод или дохода (п. 9 ПБУ 20/03).

Из указанного определения следует, что основным и обязательным условием отнесения договора к договору о совместном использовании активов является нахождение актива в общей долевой собственности сторон до момента заключения указанными сторонами (совладельцами) договора о совместном использовании данного актива.

В результате заключения такого договора и внесения участниками в качестве вклада своих долей актива изменения формы собственности на используемый актив и/или его собственников, а также образования общего имущества не происходит. То есть в отличие от обязательного требования договора простого товарищества в результате внесения вкладов по договору о совместном использовании актива соединения вкладов не происходит.

Стоимостная оценка вкладов не является существенным условием договора, но может использоваться при определении размера долей участников, если это предусмотрено договором.

Совместные доходы, расходы и обязательства распределяются между участниками пропорционально установленным договором долям и отражаются в качестве собственных доходов, расходов и обязательств в балансе каждого участника только в части приходящейся на них доли. Расходы и обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре, но не относящиеся к совместным (возникшим у него совместно с другими участниками), отражаются у участника в полном размере.

Доходы от совместного использования актива признаются доходами участников в части их доли в момент возникновения таких доходов.

Финансовый результат от использования своей доли актива определяется каждым участником самостоятельно.

Отличительными особенностями рассматриваемого договора являются:

  • наличие долевой собственности участников на актив до момента заключения договора о его совместном использовании;
  • сторонами договора могут являться только совладельцы используемого актива;
  • общее имущество в результате и в связи с внесением вкладов или в процессе исполнения договора не образуется;
  • изменения формы собственности, собственников и/или размера их долей в праве собственности не происходит;
  • стороны обязаны участвовать в расходах и обязательствах (как собственных, так и совместных), возникающих в связи с участием в договоре, за свой счет;
  • между участниками распределяется вся сумма полученного от использования актива дохода (выручки).

Таким образом, договор о совместном использовании активов должен содержать следующие условия:

  • определение (характеристика) совместно используемого актива и размер каждого участника в праве собственности на него;
  • размер доли участия сторон в совместных доходах, расходах и обязательствах (может не соответствовать доле в праве собственности) или способ ее (доли участия) определения;
  • перечень расходов и обязательств, относящихся к совместным и подлежащих распределению между сторонами;
  • обязанность участников по несению расходов и выполнению обязательств в части приходящейся на них доли за свой счет.

В связи с тем что совместно осуществляемые операции и совместно используемые активы не содержат существенных признаков совместной деятельности и выделены в ПБУ 20/03 в отдельную группу отношений, отличную от отношений в рамках договора простого товарищества, следует сделать вывод, что налогообложение совместно осуществляемых операций и совместно используемых активов производится в общеустановленном порядке, то есть особенности учета и налогообложения операций по договору простого товарищества на них не распространяются.

Однако в связи с разными правилами налогообложения операций в рамках простого товарищества и сходных форм взаимодействия юридических лиц по совместно осуществляемым операциям и совместно используемым активам данные операции следует в каждом конкретном случае четко разграничивать, используя вышеприведенные критерии.

При этом следует учитывать, что решение о ведении или неведении отдельного баланса и применении соответствующего порядка налогообложения не может быть принято налогоплательщиком по своему усмотрению. В случае если договор содержит существенные условия договора простого товарищества, он в обязательном порядке признается таковым и порождает соответствующие гражданско-правовые, учетные и налоговые последствия, в том числе обязанность по ведению обособленного баланса и обособленному определению финансового результата.

С другой стороны, выделение имущества на отдельный баланс при отсутствии вышеперечисленных признаков совместной деятельности является неправомерным и влечет за собой налоговые риски.

С.Е.Комаров

Партнер

ЗАО «ЮНИФИН ЛТД»

Совместная деятельность предпринимателей

У предпринимателя имеется в собственности магазин, состоящий из четырех торговых залов. Может ли он предоставить три из них в пользование другим предпринимателям-единщикам для торговли товаром, который он им поставляет? Как правильно оформить в данном случае пользование помещением и передачу товара и какие налоги придется платить всем сторонам? Ответы на данные вопросы вы найдете в настоящей статье.

Прежде чем рассмотреть конкретные варианты оформления взаимоотношений предпринимателей в данной ситуации, напомним, что субъект хозяйствования имеет право самостоятельно распоряжаться своим имуществом, формировать программы деятельности, выбирать поставщиков и потребителей продукции, строить партнерские отношения на договорных началах в формах, не противоречащих действующему законодательству.

Рассмотрим несколько способов, которыми может воспользоваться предприниматель, планирующий использовать свои торговые площади совместно с другими предпринимателями для реализации своего товара.

Сдача площадей в аренду и поставка товара

Одной из форм сотрудничества может стать оформление свободных торговых залов в аренду предпринимателям для осуществления ими торговли продукцией, поставляемой предпринимателем-арендодателем.

В этом случае у предпринимателя в регистрационной карте (по ф. № 10), утвержденной приказом Госкомпредпринимательства от 20.04.2007 г. № 54, должен быть указан вид деятельности: сдача в аренду собственного недвижимого имущества (код 70.20.0 КВЭД). Если такой вид деятельности не указан, следует внести изменения в данные, содержащиеся в Едином государственном реестре юридических лиц и физических лиц-предпринимателей, представив регистрационную карту (по ф. № 11).

У предпринимателя-единщика в Свидетельстве об уплате единого налога также должен быть указан данный вид деятельности. После этого можно заключать договоры аренды.

Исходя из ч. 2 ст. 285 Хозяйственного кодекса Украины (далее – ХКУ) арендодатель может обязать арендатора использовать объект аренды по целевому назначению согласно профилю деятельности арендодателя.

Одновременно с заключением договоров аренды предприниматель-арендодатель может заключить с предпринимателями-арендаторами договоры поставки продукции, которую они будут реализовывать в торговых помещениях арендодателя.

Поставка продукции регулируется параграфом 1 гл. 30 ХКУ и осуществляется на основании договоров поставки, согласно которым поставщик обязуется передать (поставить) в обусловленные сроки покупателю товар, а покупатель обязуется принять указанный товар и уплатить за него определенную денежную сумму. В данной ситуации речь идет о договоре поставки, а не о договоре купли-продажи, так как обе стороны договора являются субъектами хозяйствования. Договор купли-продажи заключается в том случае, если одной из сторон договора является физическое лицо – не субъект предпринимательства.

Совместная деятельность предпринимателей

Довольно часто предприниматели обращаются к такой форме сотрудничества, как совместная деятельность. Возможна ли работа нескольких предпринимателей на основе договора о совместной деятельности?

Согласно ч. 4 ст. 176 ХКУ субъекты предпринимательства имеют право вместе осуществлять хозяйственную деятельность для достижения общей цели, без образования единого субъекта, на условиях, определенных договором о совместной деятельности, который заключается в письменной форме. Если участники договора о совместной деятельности поручают руководство деятельностью одному из участников, на него возлагается обязанность ведения общих дел. Такой участник осуществляет организационно-управленческие полномочия на основании доверенности, подписанной другими участниками.

Совместная деятельность регулируется гл. 77 Гражданского кодекса Украины (далее – ГКУ). Согласно ч. 2 ст. 1130 ГКУ совместная деятельность может осуществляться как на основе объединения вкладов участников (простое товарищество), так и без объединения вкладов. Нормы ХКУ и ГКУ предоставляют право участия в совместной деятельности как юридическим, так и физическим лицам (в т. ч. предпринимателям). Но не все так просто в налоговом законодательстве, регулирующем совместную деятельность.

Налогообложение совместной деятельности, осуществляемой согласно договору, предусматривающему объединение вкладов (средств или имущества) участников, регулируется п. 7.7 ст. 7 Закона Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” (далее – Закон № 334). Согласно пп. 7.7.2 ст. 7 данного Закона учет результатов совместной деятельности ведется плательщиком налога на прибыль, уполномоченным на это другими сторонами согласно условиям договора, отдельно от учета хозяйственных результатов такого налогоплательщика. Поскольку предприниматели не являются плательщиками налога на прибыль предприятий, они не могут осуществлять совместную деятельность при объединении вкладов без участия хотя бы одного юридического лица, которое вправе вести учет результатов такой совместной деятельности.

Однако ГКУ предусмотрен и другой вид совместной деятельности, осуществляемой без объединения вкладов, который предполагает осуществление совместной деятельности без объединения денежных средств, имущества и других ресурсов участников. Имущество каждого предпринимателя в рамках такой деятельности остается его собственностью. Такой вид совместной деятельности может осуществляться предпринимателями и без привлечения юридического лица, поскольку нормы Закона № 334 на такой договор не распространяются.

Договор о совместной деятельности без объединения вкладов не подлежит постановке на учет в органах государственной налоговой службы. Это вытекает из пп. 4.12.3 п. 4.12 Порядка учета плательщиков налогов, сборов (обязательных платежей), утвержденного приказом ГНАУ от 19.02.98 г. № 80, согласно которому взятию на учет в органах ГНС подлежат договоры, налогообложение совместной деятельности которых осуществляется согласно п. 7.7 ст. 7 Закона № 334. Договоры о совместной деятельности, не отвечающие положениям пп. 7.7.1 ст. 7 данного Закона, не подлежат взятию на учет в органах ГНС. Каждый участник таких договоров находится на учете в органах ГНС и исполняет обязанности налогоплательщика самостоятельно.

Итак, учет результатов совместной деятельности по такому договору законодательством не требуется, но вести его предпринимателям для собственных нужд никто не запрещает. Дополнительные налоги при ведении совместной деятельности без объединения вкладов (средств и имущества) предпринимателями не уплачиваются. Каждый участник такого договора продолжает самостоятельно вести учет и уплачивать налоги в том же порядке, как и до подписания договора о совместной деятельности без объединения вкладов.

Действие ст. 7 Указа Президента Украины “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства” в редакции Указа Президента Украины от 28.06.99 г. № 746/99 (далее – Указ № 746), определяющей перечень видов деятельности, при осуществлении которых субъекты хозяйствования не могут применять упрощенную систему налогообложения, не распространяется на совместную деятельность без объединения вкладов, так как в ней речь идет только о совместной деятельности, определенной п. 7.7 ст. 7 Закона № 334, т. е. осуществляемой при объединении вкладов.

К сожалению, в параграфе 2 гл. 77 ГКУ подробно рассматривается лишь договор простого товарищества, регулирующий совместную деятельность на основе объединения вкладов. Договор о совместной деятельности без объединения вкладов законодательством урегулирован минимально, что позволяет сторонам, руководствуясь ст. 179 ХКУ, самостоятельно включить в договор все, не противоречащие законодательству, условия, которые, по их мнению, касаются регламентации отношений во время осуществления совместной деятельности. Главное условие, которое необходимо соблюсти, – это письменная форма такого договора (ч. 1 ст. 1131 ГКУ). Все остальные условия договора о совместной деятельности, в т. ч. координация общих действий участников или ведение их общих дел, правовой статус выделенного для совместной деятельности имущества, покрытие затрат и убытков участников, их участие в результатах совместных действий и другие условия, согласно ч. 2 ст. 1131 ГКУ, определяются по договоренности сторон.

Предприниматели, заключившие договор о совместной деятельности, вправе заключать между собой и другие договоры, регулирующие отношения, не затронутые в этом договоре. Обязательства участников заключить определенные договоры, направленные на достижение общей цели, могут быть зафиксированы в договоре о совместной деятельности.

При заключении договора о совместной деятельности рекомендуем в нем четко указать, что стороны обязуются совместно действовать в общих интересах, не объединяя свое имущество или другие вклады для осуществления такой деятельности (т. е. совместной собственности не возникает), а учет деятельности каждого участника в рамках совместной деятельности ведется каждым из них самостоятельно.

Если для осуществления совместной деятельности одними участниками предоставляется (но не вносится как вклад в совместную деятельность) какое-либо имущество (например, торговое помещение, оборудование и др.), для его использования вместе с другими участниками рекомендуем также указать, что имущество, предоставленное участником для осуществления совместной деятельности, остается его собственностью и не становится совместной собственностью участников.

Итак, предприниматель-собственник помещения или другого имущества в рамках осуществления совместной деятельности может:

– сдать площади/имущество в аренду участникам совместной деятельности на основании отдельных договоров;

– предоставить свои площади/имущество для совместного использования с другими участниками совместной деятельности, включив соответствующее положение в договор о совместной деятельности. В данном случае имущество не передается в аренду или пользование, сам собственник имеет право пользоваться этим имуществом;

– передать площади/имущество во временное бесплатное пользование участникам совместной деятельности на основании отдельных договоров ссуды, предусмотренных ст. 827 ГКУ. Отметим, что договор ссуды здания, другого капитального сооружения (его отдельной части) подлежит нотариальному удостоверению и государственной регистрации, если недвижимость передается в бесплатное пользование на три и более лет (ч. 3 ст. 828 ГКУ).

Предприниматели могут предусмотреть и другие формы сотрудничества в рамках договора о совместной деятельности. Например, стороны могут договориться закупать товар только у собственника торговых площадей на основании отдельных договоров, или могут договориться закупать товар определенного ассортимента напрямую у определенных в договоре о совместной деятельности поставщиков и т. д. В последнем случае каждый предприниматель самостоятельно рассчитывается с поставщиками, что избавляет от необходимости заключать договоры поставки между предпринимателем-собственником торгового помещения и предпринимателями, участвующими в совместной деятельности.

Итак, у предпринимателей есть широкий выбор вариантов сотрудничества в рамках договора о совместной деятельности без объединения вкладов. Важно, чтобы совместная деятельность имела общую цель, все права и обязанности участников были четко распределены, каждый участник нес самостоятельную ответственность по своим обязательствам, вел самостоятельный учет своей деятельности, осуществляемой в рамках совместной, а имущество, денежные средства и другие ресурсы участников не объединялись.

Ниже приводим пример договора о совместной деятельности. В тексте договора приведены два возможных варианта правового статуса имущества, используемого в совместной деятельности. Предприниматели могут выбрать один из них, который им больше подходит.

Договор о совместной деятельности без объединения вкладов

Физическое лицо – предприниматель Спиридонов А. А., именуемый в дальнейшем Сторона – 1, с одной стороны, физическое лицо – предприниматель Макаренко В. В., именуемый в дальнейшем Сторона – 2, с другой стороны, физическое лицо – предприниматель Семенова С. С., именуемая в дальнейшем Сторона – 3, с третьей стороны, и физическое лицо – предприниматель Иванцова В. А., именуемая в дальнейшем Сторона – 4, с четвертой стороны, в последующем именуемые вместе “Стороны”, руководствуясь ст. 1130 и ст. 1131 Гражданского кодекса Украины, заключили настоящий договор о совместной деятельности без объединения вкладов Сторон (далее Договор) о нижеследующем:

1. Предмет договора

1.1. Стороны по данному Договору обязуются совместно действовать в общих интересах без создания юридического лица, без объединения имущества (вкладов) Сторон в целях совместного осуществления розничной торговли непродовольственными товарами.

1.2. Розничная торговля непродовольственными товарами Сторонами осуществляется в помещении магазина, собственником которого является Сторона – 1. Магазин расположен по адресу: г. Киев, ул. Каштановая, 4.

2. Правовой статус имущества, используемого в совместной деятельности

Вариант 1

2.1. Сторона – 1 на период действия Договора предоставляет для совместного со Сторонами – 2, 3 и 4 использования торговые площади, принадлежащие ей на праве собственности в магазине по адресу, указанному в п. 1.2 настоящего Договора.

2.2. Совместному использованию подлежат только торговые площади, указанные в перечне (приложение 1 к Договору). Указанные торговые площади остаются собственностью Стороны – 1.

Вариант 2

2.1. В рамках данного Договора Сторона – 1 передает на основании отдельных договоров аренды/ссуды во временное пользование Сторонам – 2, 3 и 4 определенные в этих договорах торговые площади, принадлежащие ей на праве собственности в магазине по адресу, указанному в п. 1.2 настоящего Договора для совместного осуществления розничной торговли на территории магазина.

2.2. Размер и прочие характеристики торговых помещений, передаваемых Стороной – 1 в аренду/бесплатное пользование Сторонами – 2, 3 и 4 указываются в отдельных договорах.

2.3. Каждая сторона самостоятельно приобретает необходимое оборудование и инвентарь для осуществления торговой деятельности в рамках данного Договора.

2.4. Стороны могут предоставлять принадлежащее им оборудование/инвентарь для совместного использования на основании дополнительных соглашений к Договору.

2.5. Стороны могут передавать принадлежащее им оборудование/инвентарь друг другу на основании отдельных договоров аренды/ссуды.

2.6. Каждая Сторона остается собственником того имущества, которое она приобрела как до подписания данного Договора, так и во время осуществления совместной деятельности в рамках Договора.

2.7. Денежные средства и другие вклады Сторон не объединяются.

2.8. В результате совместной деятельности совместное имущество Сторон не создается.

3. Права и обязанности сторон

3.1. Стороны обязуются содержать в чистоте и порядке совместно используемые помещения, не допускать повреждения имущества, выполнять правила противопожарной безопасности.

3.2. В случае повреждения имущества, предоставленного для совместного использования, виновная сторона несет ответственность в полном объеме.

3.3. Стороны обязуются создавать друг другу условия наибольшего содействия, обмениваться имеющейся в их распоряжении информацией по вопросам, представляющим взаимный интерес Сторон.

3.4. Стороны обязуются не разглашать третьим лицам полученные в процессе совместной деятельности конфиденциальные сведения, а также не использовать приобретенную таким способом информацию в целях конкуренции с другими Сторонами данного Договора.

3.5. Стороны имеют право заключать отдельные договоры для урегулирования отношений, возникающих в процессе совместной деятельности.

3.6. Стороны могут выступать поставщиками товаров (работ, услуг) по отношению друг к другу на основании отдельных договоров.

3.7. Сторона – 1 обязуется поставлять Сторонам – 2, 3 и 4 на основании отдельных договоров продукцию для реализации, а Стороны – 2, 3 и 4 закупать эту продукцию только у Стороны – 1 или у поставщиков, определенных Стороной – 1.

4. Координация общих действий сторон и учет результатов совместной деятельности

4.1. Координация общих действий Сторон по Договору осуществляется Сторонами по их общему согласию.

4.2. Решения принимаются на собраниях уполномоченных представителей Сторон.

4.3. Каждая Сторона является самостоятельным участником правоотношений, самостоятельно проводит расчеты с поставщиками и покупателями.

4.4. Каждая Сторона самостоятельно ведет учет своей деятельности, самостоятельно исполняет обязанности налогоплательщика.

5. Ответственность сторон и решение споров

5.1. В случае нарушения своих обязательств по Договору Стороны несут ответственность, определенную действующим в Украине законодательством. Нарушением обязательства является его невыполнение или ненадлежащее выполнение, т. е. выполнение с нарушением условий, определенных Договором.

5.2. Стороны не несут ответственности за нарушение своих обязательств по этому Договору, если оно произошло не по их вине.

5.3. Все споры, связанные с настоящим Договором, его заключением или возникающие в процессе выполнения условий Договора, решаются путем переговоров между представителями Сторон. Если спор невозможно решить путем переговоров, он решается в судебном порядке, определенном соответствующим законодательством.

6. Срок действия договора и прочие условия

6.1. Договор вступает в силу с момента его подписания всеми Сторонами и действует на протяжении двух лет.

6.2. Договор прекращается в случае, если достижение поставленной цели стало невозможным, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством.

6.3. Все правоотношения, возникающие в связи с выполнением условий Договора и не урегулированные им, регламентируются нормами действующего законодательства.

6.4. В Договор могут быть внесены изменения по согласованию сторон.

6.5. Дополнительные условия и приложения к Договору являются его неотъемлемой частью.

6.6. Договор составлен в четырех экземплярах, по одному для каждой Стороны, каждый из которых имеет одинаковую юридическую силу.

7. Адреса и реквизиты сторон

_________________________________________ ________________________________________

_________________________________________ ________________________________________

_________________________________________ ________________________________________

_________________________________________ ________________________________________

Наталия Плосконос, юрист

* Подробно о порядке оформления арендных отношений и о налоговых последствиях для сторон читайте в “Частном предпринимателе” № 11, 2009 г. (Прим. редакции).

Договор о совместной деятельности

Как правило, начать совместную хозяйственную деятельность субъекты хозяйствования могут после заключения соответствующего договора. Отношения между участниками совместной деятельности регулируются нормами Гражданского кодекса. Основные положения о совместной деятельности установлены статьями 1130-1143 этого Кодекса. В частности, по договору о совместной деятельности стороны (участники) обязуются вместе действовать без создания юридического лица для достижения определенной цели, не противоречащей закону. Совместную деятельность можно осуществлять на основе объединения вкладов участников (простое общество) или без объединения вкладов. По договору простого общества стороны (участники) берут обязательство объединить свои вклады и сообща действовать в целях получения прибыли или достижения иной цели.

Такие вклады могут быть представлены как денежными средствами, так и имуществом.

Во избежание споров относительно стоимости вклада при внесении в совместную деятельность прав пользования имуществом оценку таких прав должен осуществлять профессиональный оценщик, поскольку ведение совместной деятельности на практике может привести к возникновению имущественных споров о праве собственности на имущество участников, переданное в совместную деятельность.

Договор простого общества, как и все договоры о совместной деятельности, может быть двух- или многосторонним. Сторонами договора простого общества, целью которого является получение прибыли, могут быть только физические и юридические лица — субъекты предпринимательской деятельности.

Статьей 1131 Гражданского кодекса предусматривается, что договор о совместной деятельности должен быть составлен в письменной форме. В договоре сторонами должны быть урегулированы все важные вопросы, которые могут возникнуть при их сотрудничестве. В нем следует указать все условия совместной деятельности, в том числе координация совместных действий участников или ведение совместных дел. Также предусматривается срок действия такого договора, условия продления и расторжения.

Кроме того, в договоре о совместной деятельности участникам нужно предусмотреть, при каких условиях договор может быть прекращен досрочно. Например, указать, что действие договора о совместной деятельности можно прекратить в случае реорганизации или ликвидации одного из участников, объявления одного из них банкротом и т. п.

Участники в договоре должны определить правовой статус выделенного для совместной деятельности имущества, покрытие расходов и убытков участников, их участие в результатах совместных действий и другие условия по договоренности сторон, если иное не установлено законом об отдельных видах совместной деятельности.

Если договор о совместной деятельности заключен с нерезидентом, то в случае любой выплаты дохода с источником его происхождения из Украины в пользу такого нерезидента (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в национальной валюте) уполномоченный плательщик обязан удерживать налог с таких доходов по ставке в размере, установленном Налоговым кодексом.

Общее имущество

Гражданским кодексом допускается осуществление совместной деятельности без объединения вкладов участников. Например, в таких сферах совместной деятельности, как образовательная, консалтинговая, проведение маркетинговых исследований и т. п., имущественные или денежные вклады для участников совместной деятельности не обязательны.

Тем не менее, как свидетельствует практика, совместная деятельность ведется чаще всего на основе объединения вкладов участников в виде денежных средств или имущества.

Согласно ст. 1134 Гражданского кодекса внесенное участниками имущество, которым они владели на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы являются общей долевой собственностью участников, если иное не установлено договором простого общества или законом.

Для имущественных вкладов участников договора, а также имущества, которое будет создано (приобретено) вследствие их совместной деятельности, устанавливается правовой режим общей долевой собственности.

В праве собственности на общее имущество каждый из участников имеет долю, размер которой соответствует размеру его вклада, если иное не предусмотрено договором.

Раздел имущества, имеющегося в общей долевой собственности участников простого общества, и совместных прав требования, возникших у них, осуществляется в порядке, установленном Гражданским кодексом.

Вкладом в совместную деятельность считается все то, что участник вносит в совместную деятельность (общее имущество), в том числе денежные средства, другое имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (ст. 1133 Гражданского кодекса).

При этом деловая репутация и деловые связи могут быть взносом, если они признаны нематериальным активом предприятия в соответствии с ПБУ 8, то есть идентифицированы. И при условии, что такие нематериальные активы содержит предприятие в целях их использования в хозяйственной деятельности больше одного года, существует вероятность получения от их использования будущих экономических выгод, стоимость таких активов достоверно определена и они введены в хозяйственный оборот в соответствии с Порядком № 732.

В процессе действия договора о совместной деятельности каждый из его участников без согласия других сторон не имеет права распоряжаться своей долей в общей собственности. В целях достижения результатов такой деятельности право распоряжения общее имуществом, в том числе путем его отчуждения, имеет лицо, на которое возложено ведение общих дел, при условии, что это предусмотрено договором.

Вклады участников считаются равными по стоимости, если иное не вытекает из условий договора. Денежная оценка вклада участника проводится по согласованию между участниками (ст. 1133 Гражданского кодекса).

Налоговый учет

Прежде всего отметим, что если договор о совместной деятельности заключен между плательщиком (плательщиками) налога на прибыль предприятий и лицом (лицами), не являющимся плательщиком (плательщиками) этого налога, то уполномоченным плательщиком в части ведения учета может быть исключительно лицо, являющееся плательщиком налога.

Для целей налогообложения два или больше лица, осуществляющие совместную деятельность без создания юридического лица, считаются отдельным лицом в рамках такой деятельности.

Учет результатов совместной деятельности ведет плательщик налога, уполномоченный на это другими сторонами согласно условиям договора, отдельно от учета результатов хозяйственной деятельности такого плательщика налога (пп. 14.1.139 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).

Налогообложение совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица осуществляется по правилам, установленным п. 153.14 ст. 153Налогового кодекса.

Объектом налогообложения является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем уменьшения суммы доходов отчетного периода на себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и сумму других расходов отчетного налогового периода, определенных согласно статьям 138 — 143 с учетом правил, установленных ст. 152 Налогового кодекса.

Прибыль, полученная участниками от совместной деятельности без создания юридического лица, подлежит обложению налогом на прибыль по итогам отчетного периода независимо от того, осуществлено распределение прибыли между участниками или нет.

Кроме того, если договор о совместной деятельности заключен с нерезидентом, то доход (прибыль) нерезидента с источником его происхождения из Украины является также объектом налогообложения. Налог с таких доходов удерживается в размере по ставке 15% их суммы и за их счет. Указанный налог уплачивается в бюджет при такой выплате, если иное не предусмотрено положениями вступивших в силу международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты (п. 160.2 ст. 160 Налогового кодекса).

Выплаченная (начисленная) часть прибыли, полученной участниками совместной деятельности (резидентами), облагается налогом по ставке, установленной п. 151.1 ст. 151 Налогового кодекса, то есть по основной ставке, которая в 2014 г. составляет 18%.

Налог на прибыль уплачивает лицо, уполномоченное вести учет результатов совместной деятельности, до/или во время такой выплаты (пп. 153.14.3 п. 153.14 ст. 153 Налогового кодекса).

В случае если в течение отчетного периода расходы совместной деятельности превышают доходы, полученные от такой деятельности, то убытки переносятся на уменьшение доходов будущих налоговых периодов от совместной деятельности в течение сроков, определенных этим Кодексом (пп. 153.14.4 п. 153.14 ст. 153 Налогового кодекса).

Согласно пп. 136.1.3 п. 136.1 ст. 136 указанного Кодекса для определения объекта налогообложения не учитываются денежные или имущественные вклады согласно договорам о совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица.

Поскольку хозяйственные отношения между участниками совместной деятельности приравниваются к отношениям на основе отдельных гражданско-правовых договоров, то внесение плательщиком налога — участником совместной деятельности имущества в качестве вклада (товаров, основных средств, нематериальных активов) отражается в налоговом учете такого плательщика как продажа такого имущества. Стоимость такого имущества определяется на уровне стоимости, зафиксированной в договоре о совместной деятельности. Имущество, полученное плательщиком, уполномоченным вести учет результатов совместной деятельности, от другого участника совместной деятельности в целях его дальнейшего использования в такой деятельности, считается приобретенным и, соответственно, его стоимость можно учитывать при определении результатов совместной деятельности в порядке, установленном разделом III Налогового кодекса. То есть стоимость товаров можно отнести на себестоимость реализованных товаров на дату признания доходов от продажи таких товаров, а основные средства и нематериальные активы можно признать в качестве отдельных объектов амортизации.

Амортизационные отчисления

Амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых в совместной деятельности без создания юридического лица, начисляется лицом, которое осуществило расходы на их приобретение. Амортизация начисляется по методам и правилам, установленным ст. 145 Налогового кодекса.

В случае если основные средства плательщика налога — участника совместной деятельности используются как в собственной хозяйственной, так и в совместной деятельности, часть амортизационных отчислений по этим основным средствам отражается в Налоговой декларации о результатах совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица, форма которой утверждена приказом № 810 (далее — Декларация), и в соответствующем приложении АМ к ней в сумме, которая так относится к общей сумме начисленных амортизационных отчислений отчетного периода по этим средствам, как сумма доходов, полученных от совместной деятельности, относится к общей сумме таких доходов.

Аналогично осуществляется распределение расходов плательщика налога — участника совместной деятельности, которые включаются в состав расходов и одновременно связаны как с собственной хозяйственной деятельностью такого плательщика, так и с совместной деятельностью.

Контролируемые операции

На субъектов хозяйствования, которые ведут хозяйственную деятельность согласно договорам о совместной деятельности без создания юридического лица, распространяются правила трансфертного ценообразования, установленные п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса.

Так, правила трансфертного ценообразования применяются, если контрагентом хозяйственных операций выступают участник договора о совместной деятельности без создания юридического лица и лицо (резидент или нерезидент), которое связано с таким участником (участниками) такого договора, или лицо, которое задекларировало отрицательное значение объекта налогообложения по налогу на прибыль за предыдущий налоговый (отчетный) год, а также если хозяйственные операции осуществляются с контрагентами, применяющими специальные режимы налогообложения по состоянию на начало налогового (отчетного) года, или уплачивают налог на прибыль предприятий и/или НДС по другой ставке, нежели базовая (основная), установленная согласно п. 151.1 ст. 151 Налогового кодекса по состоянию на начало налогового (отчетного) года, или с контрагентами, которые не были плательщиками налога на прибыль предприятий и/или НДС на начало налогового (отчетного) года.

Кроме того, правила трансфертного ценообразования распространяются и на операции с контрагентами, одной из сторон которых является нерезидент, зарегистрированный в государстве (на территории), в котором ставка налога на прибыль (корпоративный налог) на пять (и больше) процентных пунктов ниже, чем в Украине, или который уплачивает налог на прибыль (корпоративный налог) по ставке на пять (и больше) процентных пунктов ниже, чем в Украине. Перечень таких государств (территорий) утвержден распоряжением № 1042-р (пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса).

В случае если в государстве (на территории) регистрации такого нерезидента установлено больше одной ставки налога на прибыль (корпоративного налога), плательщик налога представляет справку (или ее нотариально заверенную копию), подтверждающую избранную нерезидентом ставку налога на прибыль (корпоративного налога), установленную в государстве его регистрации, в центральный орган исполнительной власти, который обеспечивает формирование и реализует налоговую и таможенную политику. Справку представляют в сроки, определенные для представления отчета о контролируемых операциях.

Напомним, что вышеуказанные хозяйственные операции признаются контролируемыми при условии, что общие суммы таких операций налогоплательщика с каждым контрагентом равны или превышают 50 млн. грн. (без учета НДС) за соответствующий отчетный календарный год (пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса).

Отчетность

Как уже указывалось, если договор о совместной деятельности заключен между плательщиком (плательщиками) налога на прибыль предприятий и лицом (лицами), не являющимся плательщиком (плательщиками) этого налога, то уполномоченным в части ведения учета может быть исключительно лицо, являющееся плательщиком налога.

Подпунктом 153.14.6 п. 153.14 ст. 153 Налогового кодекса предусмотрено, что порядок учета и отчетности результатов совместной деятельности устанавливает центральный орган исполнительной власти, который обеспечивает формирование и реализует государственную налоговую и таможенную политику, исходя из положений этого Кодекса.

Соответственно, в целях реализации указанных положений Налогового кодекса приказом № 810 кроме формы Декларации утвержден также Порядок ведения учета результатов совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица (далее — Порядок).

Порядок применяется к тем договорам о совместной деятельности, по которым ведется хозяйственная деятельность на территории Украины или целью которых является получение доходов, подлежащих налогообложению согласно разделу III Налогового кодекса (п. 3 Порядка).

Результат совместной деятельности (прибыль или убыток), определенный по правилам, установленным разделом III Налогового кодекса, отражается в строке 07 Декларации с детализацией распределенной и не распределенной между участниками в течение отчетного (налогового) периода прибыли от совместной деятельности в строках 08 и 09 соответственно.

Налоговое обязательство по налогу на прибыль от совместной деятельности определяется от общей суммы полученной по итогам отчетного периода прибыли от совместной деятельности по действующей ставке налога на прибыль и отражается в строке 10 Декларации.

В графе 11 указывается сумма авансового взноса, на который уменьшается налоговое обязательство по налогу на прибыль от совместной деятельности, а графа 12 заполняется с учетом соответствующего уменьшения.

Суммы налога, удержанного при выплате доходов (прибыли) в пользу нерезидентов, отражаются в строке 15 Декларации, если налоговым (отчетным) периодом является календарный год, или в строке 17 Декларации, если налоговым (отчетным) периодом является календарный квартал, и в приложении ПН к Декларации.

В соответствии с п. 152.9 ст. 159 Налогового кодекса для обложения налогом на прибыль используются следующие налоговые периоды: календарные квартал, полугодие, три квартала, год. То есть субъекты хозяйствования, которые ведут хозяйственную деятельность согласно договорам о совместной деятельности без создания юридического лица, применяют отчетные периоды в зависимости от объема полученных доходов.

Если такие плательщики являются плательщиками авансовых взносов или их доход от совместной деятельности за последний годовой отчетный налоговый период не превышает 10 млн. грн., то они представляют годовую налоговую отчетность.

Квартальную отчетность представляют в случае, если налогоплательщик, который уплачивает авансовый взнос, по итогам І квартала отчетного (налогового) года не получил прибыль или получил убыток. Такой плательщик имеет право представить налоговую декларацию и финансовую отчетность за І квартал и во II — IV кварталах отчетного (налогового) года авансовые взносы не уплачивает, а налоговые обязательства определяет на основании налоговой декларации по итогам первого полугодия, трех кварталов и за год.

Кроме того, квартальную отчетность для начисления и уплаты налоговых обязательств представляют и в случае, если плательщик налога по итогам прошлого отчетного (налогового) года не получил прибыль или получил убыток, налоговые обязательства не начислял и не имел базового показателя для определения авансовых взносов в следующем году, а по итогам І квартала получил прибыль.

Вместе с налоговой отчетностью плательщики представляют соответствующую финансовую отчетность.

Следует отметить, что если такие плательщики осуществляют хозяйственные операции, которые подпадают под определение контролируемых, то они обязаны представлять в контролирующие органы еще и Отчет о контролируемых операциях (далее — Отчет), форма которого утверждена приказом № 669. Обязанность представления такого Отчета возлагается на лицо, уполномоченное вести учет результатов совместной деятельности.

Отчет за соответствующий отчетный календарный год представляется в контролирующие органы до 1 мая года, следующего за отчетным, по средствам электронной связи в электронной форме с соблюдением требований закона об электронном документообороте и электронной цифровой подписи (пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 Налогового кодекса).

Обращаем внимание, что в 2014 г. Отчет о контролируемых операциях, осуществленных за период с 01.09.2013 г. по 31.12.2013 г., представляется до 01.10.2014 г. (п. 3 Закона № 1260).

Прекращение действия договора о совместной деятельности

Порядок прекращения договора о совместной деятельности регулируется нормами Гражданского кодекса.

При прекращении совместной деятельности без создания юридического лица участникам небходимо решить вопросы, связанные с распределением полученных доходов, возвратом вкладов и т. п.

По общему правилу договор о совместной деятельности прекращается в случае:

  • признания одного из участников недееспособным, без вести пропавшим, ограничение его гражданской дееспособности, если договоренностью между участниками не предусмотрено сохранение договора в отношении других участников;
  • объявление участника банкротом;
  • ликвидации юридического лица — участника договора или смерти физического лица, если договоренностью между участниками не предусмотрено сохранение договора в отношении других участников или замещение умершего участника (ликвидированного юридического лица) его наследниками (правопреемниками);
  • отказа участника от дальнейшего участия в договоре простого общества или расторжения договора по требованию одного из участников, если договоренностью между участниками не предусмотрено сохранение договора в отношении других участников;
  • истечения срока действия договора о совместной деятельности;
  • достижения цели общества или наступления обстоятельств, когда достижение этой цели стало невозможным.

При прекращении совместной деятельности каждый участник получает назад вещи, которые он передал в общее владение и (или) пользование. Общую собственность распределяют между участниками согласно договоренности, зафиксированной в договоре о совместной деятельности. Подчеркнем, что в случае прекращения договора простого общества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование участников, возвращаются предоставившим их участникам без вознаграждения, если иное не предусмотрено договоренностью сторон. В случае если между участниками возникает спор по вопросу раздела имущества, то общее имущество придется делить в судебном порядке (ст. 1141 Гражданского кодекса).

Что касается налогового долга, то в случае его возникновения источником погашения является имущество налогоплательщиков — участников договора о совместной деятельности (п. 87.12 ст. 87 Налогового кодекса).

Досрочный выход одного из участников, то есть расторжение договора о совместной деятельности, заключенного на определенный срок или до достижения определенной цели, рассматривается как нарушение условий договора. При этом при наличии уважительной причины участник, требующий расторжения договора, должен будет возместить другим участникам реальные убытки, причиненные расторжением договора. Под реальными убытками понимают потери, понесенные другими участниками договора о совместной деятельности. Если же причина выхода не будет уважительной, участник, выходящий из договора, должен будет возместить другим участникам убытки в полном размере (реальные убытки плюс утраченная выгода).