Справочник Бухгалтера

Все больше работодателей уплачивают за своих сотрудников (и членов их семей) страховые взносы по договору добровольного медицинского страхования (ДМС). В данной статье рассмотрим вопросы налогообложения названных расходов и разъясним, вправе ли работодатель признать их в целях налого-
обложения прибыли, облагаются ли названные выплаты НДФЛ и страховыми взносами.

Коротко о ДМС.

Добровольное медицинское страхование позволяет получать не только медицинские услуги, включенные в гарантированное государством обязательное медицинское страхование, но и различные дополнительные услуги, причем в медучреждениях с повышенным уровнем комфорта, за счет страховых компаний. Программы ДМС и страховые взносы могут быть самыми разнообразными:

• амбулаторно-поликлиническое обслуживание;
• стационарная медицинская помощь, включающая госпитализацию и хирургическое вмешательство;
• скорая медицинская помощь;
• стоматология;
• услуги врача на дому;
• программы для беременных женщин и детей;
• эксклюзивные программы, которые могут включать в себя консультации со специалистом по телефону и доставку лекарств на дом.

Существенные условия договора добровольного личного страхования установлены ст. 942 ГК РФ. В соответствии с ней при заключении договора личного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение:

• о застрахованном лице;
• о характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая);
• о размере страховой суммы;
• о сроке действия договора.

Таким образом, договор ДМС, заключенный между учреждением и страховой компанией, должен содержать:

• перечень застрахованных лиц;
• виды страховых случаев и исключения из них (страховым случаем по ДМС, как правило, является обращение застрахованного лица за оказанием медицинских услуг, предусмотренных программой ДМС, в медицинское учреждение, входящее в перечень медицинских учреждений, включенных в данную программу);
• информацию о стоимости и периоде действия договора.

От редакции:

Принятие решения об обязанности государственного (муниципального) учреждения (работодателя) обеспечивать работников ДМС за счет средств учреждения возможно лишь при условии наличия свободных денежных средств (прибыли) учреждения от приносящей доход деятельности с учетом начисления отложенных обязательств (начисления резервов предстоящих расходов учреждения) и с согласия органа, осуществляющего в отношении государственного учреждения, созданного РФ или субъектом РФ, муниципального учреждения, созданного муниципальным образованием, функции и полномочия учредителя (Письмо Минфина РФ от 17.10.2014 № 02‑05‑10/52622).

Налог на прибыль.

В соответствии с абз. 1 п. 16 ст. 255 НК РФ суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, относятся к расходам на оплату труда. При этом следует учесть, что в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, преду-
смотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (абз. 1 ст. 255 НК РФ).

Согласно абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками (работодателями) медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 % суммы расходов на оплату труда.

На основании указанных норм делаем вывод, что расходы на уплату страховых взносов по договору ДМС и страховые взносы работодатель может признать в целях налогообложения прибыли при соблюдении следующих условий:

1) обязанность работодателя по обеспечению работников ДМС зафиксирована в трудовом или коллективном договоре;

2) договор ДМС заключен в отношении работников (то есть расходы по ДМС в отношении родственников работников в целях налогообложения прибыли не учитываются);

3) договор ДМС заключен на срок не менее одного года (заключение договора на более короткий срок лишает работодателя права на признание расходов);

4) расходы на уплату страховых взносов по договору ДМС не превышают 6 % суммы расходов на оплату труда (соответственно, сумма, превышающая указанную величину, в целях налогообложения прибыли не учитывается).

Добавим также, что в силу последнего абзаца п. 16 ст. 255 НК РФ при расчете предельных размеров платежей, включаемых в расходы, не учитываются:

• суммы взносов по договорам добровольного личного страхования;
• суммы расходов работодателей по договорам на оказание медицинских услуг.

Порядок признания расходов.

Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы на добровольное страхование признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщик перечислил денежные средства на уплату страховых взносов. По договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются:

• если условиями договора предусмотрена уплата страховых взносов разовым платежом – равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде;
• если установлена уплата страховых взносов в рассрочку – по каждому платежу равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Таким образом, по договору страхования, заключенному на срок более одного отчетного периода, страховую премию страхователю необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли равномерно в течение срока действия договора (письма Минфина РФ от 10.05.2018 № 03‑03‑07/31371, от 13.10.2017 № 03‑03‑06/1/67067).

Что следует учесть бухгалтеру?

Поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, бухгалтер в конце года должен проверить, укладывается ли сумма уплаченных страховых взносов по договору ДМС в установленный лимит (6 % суммы расходов на оплату труда). В соответствии с п. 3 ст. 318 НК РФ в случае, если в отношении отдельных видов расходов предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием работников, при определении предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу.

Таким образом, если договор добровольного личного страхования работников охватывает несколько налоговых периодов (то есть заключен в одном календарном году, а заканчивается в другом), сумма расходов на оплату труда для определения предельного размера расходов, принимаемых для целей налогообложения, рассчитывается нарастающим итогом начиная с даты вступления договора в силу (с даты фактического перечисления первого страхового взноса, если в договоре не указана иная дата его вступления в силу) в пределах данного налогового периода. При этом расчет указанной суммы расходов в последнем налоговом периоде производится до даты окончания действия договора страхования (Письмо Минфина РФ от 16.09.2016 № 03‑03‑06/1/54205). Добавим также, что в расчет берется общая сумма расходов на оплату труда (в отношении как застрахованных, так и не застрахованных по договору ДМС и страховые взносы лиц).

Пример 1

Договор ДМС заключен 20.11.2018 сроком на один год. За какой период нужно учесть расходы на оплату труда в целях определения 6 %-го лимита?

Сравнивать нужно сумму страховых взносов по договору ДМС, подлежащих учету в целях налогообложения прибыли в 2018 году (исчисляется пропорционально количеству календарных дней действия договора в 2018 году), с суммой расходов на оплату труда начиная с даты вступления такого договора в силу, а именно за 11 дней ноября и декабрь, а не за весь 2018 год.

Смешанный договор. Предположим, в договоре, заключенном со страховой организацией, в числе застрахованных лиц значатся как работники учреждения, так и их родственники, не являющиеся работниками данного учреждения. Как определить размер расходов, признаваемых в целях налогообложения? Полагаем, в рассматриваемом случае бухгалтер должен произвести расчет исходя из общей стоимости договора страхования пропорционально количеству работников учреждения (и зафиксировать его в бухгалтерской справке).

Пример 2

Договор ДМС заключен 20.11.2018 сроком на один год (до 19.11.2019). Количество застрахованных лиц – 142, из них 128 – работники учреждения, 14 – родственники, не являющиеся работниками учреждения. Общая сумма страховых взносов по договору ДМС – 2 130 000 руб. (15 000 руб. на каждое застрахованное лицо). Сумма расходов на оплату труда в учреждении в ноябре составила 3 750 000 руб., в декабре – 4 020 000 руб.

В целях налогообложения прибыли признать затраты учреждения на уплату страховых взносов по договору ДМС можно только в отношении работников учреждения, то есть в сумме 1 920 000 руб. (15 000 руб. х
128 чел.). Оставшуюся часть страховых взносов, уплаченную за родственников работников, в сумме 210 000 руб. (2 130 000 ‑ 1 920 000) признать в целях налогообложения прибыли нельзя.

При этом в 2018 году в состав расходов можно включить сумму, равную 220 932 руб. (1 920 000 руб. / 365 дн. х 42 дн.).

Далее следует проверить, укладывается ли полученная величина
в 6 %-й лимит. Поскольку договор заключен не с начала года, а с 20 ноября, в расчет суммы расходов на оплату труда возьмем данные:

• за ноябрь – 1 375 000 руб. (сумма исчисляется пропорционально количеству дней действия договора (3 750 000 руб. / 30 дн. х 11 дн.));
• за декабрь – 4 020 000 руб.

В итоге сумма расходов на оплату труда учреждения за период с 20.11.2018 по 31.12.2018 составит 5 395 000 руб. (1 375 000 + 4 020 000). Умножив полученную величину на 6 %, получим, что максимальный размер расходов на добровольное медицинское страхование, которые можно учесть в 2018 году, – 323 700 руб., что больше исчисленной нами суммы. Таким образом, расходы работодателя на уплату страховых взносов по договору ДМС в размере 220 932 руб. могут быть учтены в полном объеме.

Увольнение работников. В каждом учреждении возможна «текучка» кадров. Предположим, работник уволился ранее даты окончания действия договора ДМС. Каковы налоговые последствия данного факта?

Здесь возможны два варианта развития событий:

1) работодатель полностью оплатил работнику медицинскую страховку, и тот вправе пользоваться ею даже после увольнения – до даты окончания действия договора ДМС;

2) с даты увольнения работник не вправе пользоваться медицинскими услугами в рамках договора ДМС.

Сразу оговоримся, что озвученный вопрос является неоднозначным. По мнению контролирующих органов, высказываемому в последнее время, расходы на медицинское страхование уволившихся сотрудников должны быть исключены из налоговых расходов (письма Минфина РФ № 03‑03‑07/31371, 03‑03‑06/1/54205):

• в первом случае – по причине того, что расходы в части, приходящейся на уволенного работника, по продолжающему действовать в отношении него договору ДМС не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ (обоснованность расходов);
• во втором случае – ввиду того, что были нарушены условия, установленные п. 16 ст. 255 НК РФ, о продолжительности действия договора (договор ДМС в отношении уволившегося сотрудника расторгнут до истечения одного года с момента его заключения).

Отметим, что ранее была распространена другая позиция (обозначим ее чуть ниже).

Прием новых работников. В течение срока действия договора ДМС в учреждение могут быть приняты новые работники. Можно ли учесть в целях налогообложения прибыли расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) по договору ДМС в отношении них?

Удивительно, но чиновники не против учета таких расходов (Письмо Минфина РФ № 03‑03‑07/31371): в случае заключения к основному договору страхования дополнительного соглашения, условиями которого предусмотрено включение в основной договор новых работников организации-работодателя, расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) по договору добровольного личного страхования работников могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций. При этом должны быть соблюдены все существенные условия договора добровольного личного страхования работников.

Аналогичный вывод сделан в Письме Минфина РФ от 16.11.2010 № 03‑03‑06/1/731, в котором рассмотрена конкретная ситуация: организация заключила договор ДМС на один год (с 14.07.2009 по 13.07.2010) с правом изменять число застрахованных лиц, оформляя дополнительное соглашение и уплачивая дополнительную страховую премию по каждому застрахованному лицу в размере, пропорциональном оставшемуся сроку страхования. В течение срока действия договора в список застрахованных лиц вносились изменения, связанные с приемом и увольнением работников, путем заключения дополнительных соглашений и уплаты страховых взносов по ним. Налогоплательщик спросил, может ли он учесть в расходах на оплату труда в целях налога на прибыль сумму дополнительных взносов по вновь принятым работникам, если дополнительные соглашения были заключены 26.02.2010 (срок действия – четыре месяца), 29.03.2010 (срок действия – три месяца), 29.04.2010 (срок действия – два месяца), то есть на срок страхования менее года? Чиновники дали такой же ответ: расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) по договору добровольного личного страхования работников, по нашему мнению, могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций.

Таким образом, логика чиновников не совсем ясна. В случае увольнения работника в течение срока действия договора ДМС (если договор в отношении указанного сотрудника действовал менее года и при этом после увольнения он утратил право получать медицинскую помощь по данному договору) они настаивают на исключении затрат на его страхование из налоговых расходов, а в случае трудоустройства нового сотрудника разрешают признать такие расходы.

По нашему мнению, снизить риск доначисления налогов в описанной ситуации можно, если предусмотреть в договоре возможность изменения списка застрахованных лиц, при условии что существенные условия договора (срок, количество застрахованных лиц и т. п.) не изменились. Такая позиция, в частности, изложена в письмах Минфина РФ от 29.01.2010 № 03‑03‑06/2/11, от 18.01.2008 № 03‑03‑06/1/15, от 18.12.2007 № 03‑03‑06/1/869, от 10.10.2007 № 03‑03‑06/1/709.

Если после увольнения сотрудник не исключен из списка застрахованных лиц (продолжает получать медицинские услуги по договору ДМС и налогообложение), расходы на его страхование в этой части должны быть исключены из состава налоговых расходов.

Налог на доходы физических лиц.

В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются суммы страховых взносов, если они вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они уплачивают страховые взносы, кроме случаев, когда заключаются договоры добровольного личного страхования.

Обратите внимание: в данной норме речь идет об абстрактных физических лицах, а не только о работниках учреждения. Из этого следует, что суммы страховых взносов по договорам ДМС и налогообложение, уплаченные из средств работодателей за работников и членов их семей, не состоящих в трудовых отношениях с организацией, заключившей договор добровольного личного страхования в пользу таких лиц, не подлежат обложению НДФЛ. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 15.08.2016 № 03‑04‑05/47680, от 15.07.2008 № 03‑04‑06‑02/205.

Страховые взносы.

В силу пп. 5 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами на ОПС и ОМС:

1) суммы страховых платежей (взносов) плательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

2) суммы платежей (взносов) плательщика по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ.

То есть освобождение от уплаты страховых взносов работодателем по договору ДМС возможно, если этот договор заключен на срок, составляющий один год или более. Обратим внимание, что данное освобождение действует даже в том случае, если расходы на ДМС не укладываются в 6 %-й лимит, применяемый для целей налого-
обложения прибыли.

Заключение договора на срок менее года означает, что с сумм страховых платежей по ДМС должны быть уплачены страховые взносы на ОПС и ОМС.

У бухгалтера может возникнуть вопрос: как быть со страховыми суммами, уплаченными за родственников работников? Отвечаем: поскольку выплата сумм страховых взносов по договорам добровольного личного страхования за физических лиц, не являющихся работниками организации, производится не на основании трудовых и гражданско-правовых договоров, указанные суммы не являются объектом обложения страховыми взносами по п. 1 ст. 420 НК РФ (аналогичная позиция изложена в Письме Минздравсоцразвития РФ от 27.02.2010 № 406‑19). Таким образом, в случае если договор ДМС заключен на один год и более, страховые взносы с выплат страховой компании не исчисляются. Если договор заключен на меньший срок:

• доход, полученный работником в виде страховки, является по существу стимулирующей выплатой, которая формирует базу для начисления страховых взносов;
• суммы страховых выплат по ДМС за лиц, не являющихся работниками учреждения (в частности, за родственников работников), не включаются в базу для начисления страховых взносов.

На информационно-правовых ресурсах нам не удалось найти ни одного разъяснения чиновников по вопросу обложения страховыми взносами выплат по договору ДМС в случае увольнения (приема на работу новых) работников в течение срока действия такого договора. По нашему мнению, можно применять тот же подход, что был описан в разделе «Налог на прибыль».

Аналогичные правила действуют в части начисления страховых взносов на травматизм (пп. 5 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125‑ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

Ниже приведем письма чиновников по этой теме.

Реквизиты письма	Выводы чиновников
Письмо Минфина РФ от 02.02.2018 № 03‑04‑06/6205	В случае если организация заключает с медицинскими учреждениями, имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности, договоры на оказание медицинских услуг работникам-спортсменам сроком не менее одного года, суммы платежей по данным договорам не подлежат обложению страховыми взносами. Если организация компенсирует работникам-спортсменам их расходы на медицинское обследование (лечение) в медицинских учреждениях, с учетом того, что такие выплаты не поименованы в перечне сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, в ст. 422 НК РФ, данные суммы компенсации облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке
Письмо Минфина РФ от 29.06.2017 № 03‑15‑06/41121	Суммы платежей, производимых организацией по договорам с медицинскими учреждениями, имеющими соответствующие лицензии, на оказание медицинских услуг работникам, включая проведение диспансеризации государственных гражданских служащих, сроком на один год и более, не облагаются страховыми взносами

Делаем выводы.

Подытожим сказанное. Взносы учреждения в рамках приносящей доход деятельности по договорам ДМС работников учитываются следующим образом.

Застрахованные лица	Срок договора ДМС	Налог на прибыль	НДФЛ	Страховые взносы
Работники	Год и более	Учитываются в расходах на оплату труда в пределах норматива (6 % суммы расходов на оплату труда)	Не облагаются в полной сумме	Не начисляются на всю сумму
	Менее года	Не учитываются		Начисляются на всю сумму
Лица, не являющиеся работниками учреждения	Год и более	Не учитываются	Не облагаются в полной сумме	Не начисляются на всю сумму
	Менее года

Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение, №1, 2019 год

• Учет «от документа» и типовые операции;
• Ведение учета нескольких организаций;
• Учет на плане счетов страховой компании;
• Учет основных средств и нематериальных активов;

Учет ОС и НМА ведется в соответствии с Проектом положения Банка России «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, назначение которых не определено, полученных по договорам отступного, залога, в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях».

• Учет запасов;

Учет запасов ведется в соответствии с Проектом положения Банка России «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, назначение которых не определено, полученных по договорам отступного, залога, в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях».

• Складской учет;
• Внесистемный учет материальных ценностей;
• Учет денежных средств;
• Учет взаиморасчетов с контрагентами;
• Учет взаиморасчетов с подотчетными лицами;
• Учет доходов и расходов;

Учет доходов и расходов осуществляется в соответствии с нормативным актом Банка России о порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода некредитных финансовых организаций. Учет доходов и расходов ведется нарастающим итогом с начала года.

• Учет авансов полученных и уплаченных;
• Учет событий после отчетной даты;
• Учет НДС;
• Контроль остатков на счетах;

В соответствие с Проектом положения Банка России «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения» в некредитных финансовых организациях по состоянию на конец дня не должно быть остатков на счетах без признака счета. Также не допускается образование дебетового сальдо по пассивному счету или кредитового по активному счету.

• Стандартные бухгалтерские отчеты.

Медицинское страхование сотрудников считается добровольным, если договоры страхования заключены по инициативе работодателя, а не в силу требований федерального закона, устанавливающего условия и порядок его осуществления (п. 2, 4 ст. 3 Закона от 27 ноября 1992 г. № 4015-1).

Бухучет

В бухучете расчеты по страховым премиям (взносам) на добровольное медицинское страхование отражайте на счете 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» (Инструкция к плану счетов).

На дату уплаты страховой премии (взносов) отразите в учете выдачу аванса:

Дебет 76-1 Кредит 51
– уплачены страховые премии (взносы) на добровольное медицинское страхование.

На расчет НДС уплата страховой премии не влияет, поскольку расходы на страхование не облагаются этим налогом (подп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Расходы на страхование следует признавать в бухучете с даты вступления страхового договора в силу. Если такая дата договором не предусмотрена, то он считается вступившим в силу в момент уплаты страховой премии. Это следует из статьи 957 Гражданского кодекса РФ.

Отражать расходы на добровольное медицинское страхование нужно на тех счетах затрат, на которых отражалась зарплата застрахованного сотрудника.

Если договор заключен на срок, превышающий один месяц, ежемесячно при списании страховой премии на затраты в учете делайте проводку:

Дебет 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 91-2…) Кредит 76-1
– отнесена на расходы стоимость страховой премии за текущий месяц.

Если срок договора страхования не превышает один месяц, то страховую премию включите в состав затрат в том месяце, когда договор страхования вступил в силу (была уплачена страховая премия):

Дебет 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 91-2…) Кредит 76-1
– отнесена на расходы стоимость страховой премии по договору страхования.

Если договор страхования действует не с первого числа месяца, сумму списываемых расходов рассчитайте пропорционально количеству оставшихся дней месяца.

Пример отражения в бухучете расчетов по договору добровольного медицинского страхования сотрудников

21 января 2016 года ООО «Альфа» заключило договор добровольного медицинского страхования сотрудников сроком на 365 дней. Договор вступает в силу с момента уплаты страховой премии. Оплата страховой премии предусмотрена одним платежом. Страховая премия была оплачена 24 января 2016 года в сумме 90 000 руб. Страховка действует с 24 января 2016 года по 23 января 2017 года.

В учетной политике организации для целей бухучета установлено, что при определении страховой премии по добровольному медицинскому страхованию сотрудников, которую нужно включить в расходы текущего месяца, учитывается количество календарных дней в каждом месяце.

В бухучете расходы на добровольное медицинское страхование составили.

В 2016 году:

В 2017 году:

• в январе – 5671 руб. (90 000 руб. : 365 дн. × 23 дн.).

Бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки.

24 января 2016 года:

Дебет 76-1 Кредит 51
– 90 000 руб. – уплачена страховая премия на добровольное медицинское страхование сотрудников.

31 января 2016 года:

Аналогичные проводки (на соответствующие суммы) бухгалтер делал в конце каждого месяца до окончания действия договора страхования.

НДФЛ

НДФЛ не облагаются страховые премии (взносы), которые организация платит по договорам:

• обязательного страхования;

• добровольного личного страхования;

• добровольного пенсионного страхования.

При этом от НДФЛ освобождены страховые премии (взносы), уплаченные организацией как за своих сотрудников, так и за других лиц (например, за бывших сотрудников, родственников работающих сотрудников и др.). Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 213 Налогового кодекса РФ.

Добровольное медицинское страхование относится к добровольному личному страхованию (п. 2, 3, 7 ст. 4, п. 2 ст. 3 Закона от 27 ноября 1992 г. № 4015-1). Следовательно, с сумм страховых премий (взносов), которые организация платит по договорам добровольного медицинского страхования, заключенным в пользу своих сотрудников, не нужно удерживать НДФЛ (п. 3 ст. 213 НК РФ). Место оказания медицинских услуг (на территории России или за ее пределами) при этом значения не имеет (письмо Минфина России от 5 июля 2007 г. № 03-03-06/3/10).

Ситуация: нужно ли удержать НДФЛ со страховых премий по договорам ДМС, если страховщик возмещает сотрудникам стоимость лекарств?

Нет, не нужно.

Организация вправе застраховать своих сотрудников по системе добровольного медицинского страхования (ст. 927 и 934 ГК РФ, п. 2, 3 ст. 4, п. 1 ст. 5 Закона от 27 ноября 1992 г. № 4015-1). Страховые случаи, при наступлении которых страховая компания должна выплатить страховую сумму, определяются сторонами договора (т. е. страховой компанией и организацией) (п. 1 ст. 934 ГК РФ). В качестве страхового возмещения могут быть предусмотрены и покупка лекарств по рецептам врача, и компенсация сотруднику затрат на их приобретение.

НДФЛ не облагаются премии (взносы), которые организация платит по договорам:

• обязательного страхования;

• добровольного личного страхования;

• добровольного пенсионного страхования.

Об этом говорится в пункте 3 статьи 213 Налогового кодекса РФ.

Добровольное медицинское страхование относится к добровольному личному страхованию (п. 2, 3, 7 ст. 4, п. 2 ст. 3 Закона от 27 ноября 1992 г. № 4015-1). Следовательно, с сумм страховых премий (взносов), которые организация платит по договорам добровольного медицинского страхования, заключенным в пользу своих сотрудников, не нужно удерживать НДФЛ. При этом положения пункта 3 статьи 213 Налогового кодекса РФ не содержат ограничений в отношении того, каким должно быть страховое возмещение по договору добровольного медицинского страхования. Поэтому не нужно удерживать НДФЛ с суммы страховых премий (взносов) по договору, страховым возмещением по которому признается компенсация стоимости приобретенных лекарств, выписанных врачом.

Застрахованными лицами по договору добровольно личного страхования могут быть не только сотрудники организации, но и члены их семей (например, дети). Страховые премии (взносы), которые организация уплачивает по таким договорам, также не облагаются НДФЛ (письмо Минфина России от 4 декабря 2008 г. № 03-04-06-01/364).

Ситуация: нужно ли удержать НДФЛ со страховых премий по договорам ДМС, если лечение сотрудника проходит в учреждениях санаторно-курортного типа?

Нет, не нужно.

НДФЛ не облагаются страховые премии (взносы), которые организация платит по договорам:

• обязательного страхования;

• добровольного личного страхования;

• добровольного пенсионного страхования.

Об этом говорится в пункте 3 статьи 213 Налогового кодекса РФ.

Добровольное медицинское страхование относится к добровольному личному страхованию (п. 2, 3, 7 ст. 4, п. 2 ст. 3 Закона от 27 ноября 1992 г. № 4015-1).

Положения пункта 3 статьи 213 Налогового кодекса РФ не содержат запрета на получение лечения в учреждениях санаторно-курортного типа (в т. ч. на получение путевки при наступлении страхового случая). Таким образом, если при наступлении страхового случая лечение проходит в учреждениях санаторно-курортного типа (в т. ч. с предоставлением путевки), с суммы страховых премий (взносов) не нужно удерживать НДФЛ. Со стоимости выданной путевки налог должна будет рассчитать страховая компания (подп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ).

Застрахованными лицами по договору добровольного личного страхования могут быть не только сотрудники организации, но и члены их семей (например, дети). Страховые премии (взносы), которые организация уплачивает по таким договорам, также не облагаются НДФЛ (письмо Минфина России от 4 декабря 2008 г. № 03-04-06-01/364).

Страховые взносы

Страховые премии (взносы) по договорам добровольного медицинского страхования не облагаются страховыми взносами. При условии, что договоры страхования заключены на один год или более. Это следует из пункта 5 части 1 статьи 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ и пункта 5 части 1 статьи 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ.

Ситуация: нужно ли начислить страховые взносы на страховые премии (взносы) по ДМС сотрудников? По договору лечение проходит в российских и зарубежных медучреждениях.

Да, нужно, если договор заключен на срок менее одного года.

Если договор страхования заключен на срок один год и более, то страховые премии (взносы) по такому договору не облагаются страховыми взносами. Данное правило применяется вне зависимости от места оказания медицинских услуг:

• на территории России;

• за пределами России.

Если договор страхования заключен на срок менее одного года, сумма таких премий (взносов) облагается обязательными страховыми взносами.

Такой порядок следует из пункта 5 части 1 статьи 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ и пункта 5 части 1 статьи 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ.

Ситуация: нужно ли начислить страховые взносы на страховые премии (взносы) по ДМС сотрудников? По договору лечение проходит в учреждениях санаторно-курортного типа (в т. ч. с предоставлением путевок).

Да, нужно, если договор заключен на срок менее одного года.

Если договор страхования заключен на срок один год и более, то страховые премии (взносы) по такому договору не облагаются страховыми взносами. Данное правило не содержит запрета на получение лечения в учреждениях санаторно-курортного типа (в т. ч. на получение путевки при наступлении страхового случая). Таким образом, если при наступлении страхового случая лечение проходит в учреждениях санаторно-курортного типа (в т. ч. с предоставлением путевки), на премии (взносы) по добровольному медицинскому страхованию страховые взносы начислять не нужно.

Если договор страхования заключен на срок менее одного года, сумма таких премий (взносов) облагается обязательными страховыми взносами.

Такой порядок следует из пункта 5 части 1 статьи 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ и пункта 5 части 1 статьи 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ.

Ситуация: нужно ли начислить страховые взносы на страховые премии (взносы) по ДМС сотрудников за счет организации? По договору страховщик возмещает стоимость приобретенных лекарств в соответствии с программой страхования.

Да, нужно, если договор заключен на срок менее одного года.

Страховые случаи, при наступлении которых страховая компания должна выплатить страховую премию, определяются сторонами договора (т. е. страховой компанией и организацией) (п. 1 ст. 934 ГК РФ). Следовательно, организация вправе заключить договор, по которому страховым случаем признается покупка лекарств по рецептам врача и возмещение сотруднику затрат на их приобретение.

Если договор страхования заключен на срок один год и более, то страховые премии (взносы) по такому договору не облагаются страховыми взносами. Данное правило не содержит ограничений в отношении страховых случаев по договору страхования.

Если договор страхования заключен на срок менее одного года, сумма таких премий (взносов) облагается обязательными страховыми взносами.

Такой порядок следует из пункта 5 части 1 статьи 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ пункта 5 части 1 статьи 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ.

Ситуация: нужно ли начислить страховые взносы на сумму страховых премий (взносов) по договору ДМС сотрудников, заключенному на один год? До истечения этого срока один из сотрудников уволился, договор страхования не расторгался.

Нет, не нужно.

Страховые премии (взносы) по договору добровольного медицинского страхования, начисленные до увольнения сотрудника, не облагаются страховыми взносами (п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, п. 5 ч. 1 ст. 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

Что же касается страховых премий, уплаченных после увольнения сотрудника, то они перестают быть объектом обложения обязательными страховыми взносами. Дело в том, что ими облагаются только выплаты, начисленные в рамках трудовых и гражданско-правовых отношений. Если сотрудник уволен и с ним не заключен гражданско-правовой договор, то выплаты в его пользу (в т. ч. страховые премии (взносы) по договору) страховыми взносами не облагаются. Такой порядок следует из части 1 статьи 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ и части 1 статьи 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ.

Ситуация: нужно ли начислить страховые взносы на страховые премии по договору ДМС, заключенному в пользу сотрудника на один год? До истечения этого срока сотрудник уволился.

Нет, не нужно.

Страховые взносы (премии) по договорам добровольного медицинского страхования не облагаются страховыми взносами. При условии, что срок действия страхового договора не меньше одного года. Такой порядок следует из пункта 5 части 1 статьи 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ и пункта 5 части 1 статьи 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ.

Увольнение сотрудника не является основанием для начисления обязательных страховых взносов, уплаченных до расторжения страхового договора. Однако организация должна документально подтвердить, что изначально срок добровольного медицинского страхования сотрудника составлял один год или более. Это можно сделать, сохранив заключенный страховой договор и список застрахованных сотрудников, который обычно является приложением к договору.

Расходы на добровольное медицинское страхование сотрудников учитывайте при расчете налога на прибыль, если:

• страховой договор заключен на срок не менее одного года. При этом годом признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев подряд (например, с 1 февраля 2015 года по 31 января 2016 года включительно) (п. 3, 5 ст. 6.1 НК РФ, письмо Минфина России от 15 февраля 2012 г. № 03-03-06/1/86);

• условие о видах и порядке предоставления добровольного медицинского страхования за счет организации зафиксировано в трудовом договоре с сотрудником или в коллективном договоре;

• страховая организация, с которой заключен страховой договор, имеет соответствующую лицензию.

Об этом сказано в абзаце 1 и пункте 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ.

При этом организация вправе учесть такие расходы, даже если договором добровольного медицинского страхования предусмотрено санаторно-курортное лечение сотрудников. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 3 марта 2014 г. № 03-03-10/8931 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 19 марта 2014 г. № ГД-4-3/4945).

Если состав застрахованных лиц меняется, уплаченные взносы можно включать в состав расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль. Даже если уволенные и принятые сотрудники отработали менее года. При этом должны быть выполнены все существенные условия договора добровольного личного страхования. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 16 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/731, от 29 января 2010 г. № 03-03-06/2/11. Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 15 декабря 2009 г. № Ф09-9912/09-С3, Московского округа от 23 января 2008 г. № КА-А40/14448-07).

Работодатель не обязан оплачивать добровольное медицинское страхование всем своим работникам, если такое условие не прописано в коллективном или трудовых договорах. Но даже если организация заключила договоры добровольного медицинского страхования только для некоторых своих сотрудников, стоимость страховой премии можно учесть при налогообложении прибыли. Главное, чтобы в договорах страхования были указаны застрахованные лица. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 10 мая 2011 г. № 03-03-06/1/284.

Место оказания медицинских услуг по страховке (на территории России или за ее пределами) значения не имеет (письмо Минфина России от 5 июля 2007 г. № 03-03-06/3/10).

Совет: как правило, номер лицензии страховой организации указан в договоре страхования. Если этой информации нет, чтобы убедиться в том, что страховая организация имеет лицензию, запросите у нее ее копию или попросите прописать номер лицензии в страховом договоре.

Затраты на добровольное медицинское страхование уменьшают налогооблагаемую прибыль в пределах 6 процентов от суммы расходов на оплату труда всех сотрудников организации. При подсчете общей суммы расходов на оплату труда не учитывайте:

• расходы по договорам обязательного страхования сотрудников;

• суммы добровольных взносов работодателей на финансирование накопительной части пенсии сотрудников;

• расходы по договорам добровольного личного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), в том числе расходы на медицинское страхование сотрудников.

Такой порядок установлен абзацем 1 и пунктом 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ и подтверждается в письме Минфина России от 4 июня 2008 г. № 03-03-06/2/65.

Норматив рассчитывайте в конце каждого отчетного периода по налогу на прибыль (ежемесячно или раз в квартал) (п. 2 ст. 285 НК РФ). Вести учет доходов и расходов для расчета налога на прибыль нужно нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274 НК РФ). Поэтому нормируемые расходы, которые по итогам квартала (месяца) являются сверхнормативными, по итогам года (следующего отчетного периода) могут уложиться в норматив.

Если организация применяет кассовый метод, всю сумму страховых премий (взносов) включите в состав расходов единовременно, то есть в момент уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если организация применяет метод начисления, страховые премии (взносы) включите в расходы тоже после фактической уплаты. При этом в зависимости от предусмотренного договором способа уплаты признавайте расходы следующим образом:

• при уплате страховой премии разовым платежом – равномерно в течение всего срока действия договора;

• при уплате взносов в рассрочку – равномерно в течение периода, за который была перечислена очередная сумма (год, полугодие, квартал или месяц).

В обоих случаях сумму страховых премий (взносов), которая уменьшает налогооблагаемую прибыль отчетного периода, определяйте пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Такой порядок предусмотрен пунктом 6 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть расходы на ДМС одних и тех же сотрудников, если они застрахованы в разных страховых организациях?

Да, можно.

Налоговое законодательство не содержит ограничений по количеству договоров ДМС, заключаемых по одним и тем же сотрудникам (в т. ч. иностранным) у разных страховщиков. Главное, чтобы были соблюдены общие условия признания таких расходов и не превышен лимит в 6 процентов от суммы расходов на оплату труда всех сотрудников организации.

Это следует из положений абзаца 1 и пункта 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 29 июля 2013 г. № 03-03-06/1/30023.

Например, такое может случиться, если сотрудник – иностранец. Изначально договор ДМС необходимо заключить при его приеме на работу, а второй договор – по инициативе работодателя после окончания установленного сотруднику испытательного срока. То есть в данном случае по одному и тому же сотруднику будут одновременно действовать два договора ДМС.

Ситуация: как отразить в бухучете и при налогообложении расходы на ДМС, если их частично компенсирует сам сотрудник?

Отразите в учете только ту сумму расходов на ДМС, которую потратил сам работодатель.

Действительно, в договорах ДМС может быть условие, что часть расходов на медицинские услуги сотрудники оплачивают самостоятельно. Однако порядок бухгалтерского и налогового учета от этого не изменится. Просто в расходах учтите лишь те суммы, которые потратил работодатель.

Это следует из пункта 16 статьи 255, подпункта 6 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ и подтверждается в письме ФНС России от 3 июля 2012 г. № ЕД-4-3/10859.

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль всегда относить расходы по добровольному медицинскому страхованию сотрудников к косвенным?

Да, можно.

Ранее об этом было прямо сказано в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (п. 6.3.3 Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729). В настоящий момент этот документ утратил силу (приказ ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173). Однако в частных разъяснениях сотрудники налоговой службы предписывают руководствоваться этим же подходом и в настоящее время.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расчетов по договору добровольного медицинского страхования сотрудников

21 января 2016 года ООО «Альфа» заключило договор добровольного медицинского страхования сотрудников сроком на 365 дней. Договор вступает в силу с момента уплаты страховой премии. Оплата страховой премии предусмотрена одним платежом. Страховая премия была оплачена 24 января 2016 года в сумме 90 000 руб. Страховка действует с 24 января 2016 года по 23 января 2017 года.

В учетной политике организации для целей бухучета установлено, что при определении страховой премии по добровольному медицинскому страхованию сотрудников, которую нужно включить в расходы текущего месяца, учитывается количество календарных дней в каждом месяце.

«Альфа» платит налог на прибыль ежеквартально, применяет метод начисления.

В бухгалтерском и налоговом учете расходы на добровольное медицинское страхование составили.

В 2016 году:

В 2017 году:

• в январе – 5671 руб. (90 000 руб. : 365 дн. × 23 дн.).

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки.

24 января 2016 года:

Дебет 76-1 Кредит 51
– 90 000 руб. – уплачена страховая премия на добровольное медицинское страхование сотрудников.

В январе 2016 года:

В феврале 2016 года:

В марте 2016 года:

Бухгалтер рассчитал предельный размер расходов на добровольное медицинское страхование сотрудников, которые можно учесть при расчете налога на прибыль за I квартал 2016 года.

Расходы на оплату труда «Альфы» за I квартал 2016 года по данным налогового учета составили:

• в январе – 123 000 руб.;
• в феврале – 125 000 руб.;
• в марте – 128 000 руб.

Других расходов на страхование сотрудников, помимо расходов на добровольное медицинское страхование, «Альфа» в этот период не несла.

Предельный размер учитываемых при расчете налога на прибыль расходов на добровольное медицинское страхование за I квартал 2016 года составил 22 560 руб. ((123 000 руб. + 125 000 руб. + 128 000 руб.) × 6%).

Фактическая величина расходов на добровольное медицинское страхование сотрудников «Альфы», включенных в расчет налога на прибыль, в I квартале 2016 года составила 16 521 руб. (1973 руб. + 6904 руб. + 7644 руб.).

Величина расходов на добровольное медицинское страхование сотрудников «Альфы» не превышает предельную величину, которая учитывается при расчете налога на прибыль:
16 521 руб. < 22 560 руб.

Поэтому в бухгалтерском и налоговом учете в I квартале 2016 года бухгалтер «Альфы» признал расходы на добровольное медицинское страхование в одинаковом размере (16 521 руб.).

НДФЛ, взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносы от несчастных случаев и профзаболеваний с суммы страховой премии бухгалтер «Альфы» не начислял.

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть уплаченные страховые премии (взносы), если договор добровольного медицинского страхования сотрудников расторгнут досрочно?

Ответ на этот вопрос зависит от того, по чьей инициативе расторгнут договор – организации или страховщика.

Расходы на добровольное медицинское страхование сотрудников учитывайте при расчете налога на прибыль, если:

• договор заключен со страховой организацией, имеющей лицензию на ведение соответствующих видов деятельности;

• страховой договор заключен на срок не менее одного года;

• условие о видах и порядке предоставления добровольного медицинского страхования за счет организации зафиксировано в трудовом договоре с сотрудником и в коллективном договоре.

Для целей расчета налога на прибыль такие затраты нормируются.

Такой порядок установлен абзацем 1 и пунктом 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ.

При досрочном расторжении договора страхования сотрудников по инициативе организации учитывайте срок действия договора с момента его заключения. Если договор действовал менее года, то условие, необходимое для признания расходов на страхование, не соблюдается. В этом случае расходы по страхованию, отнесенные в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, восстановите. Такой вывод следует из письма Минфина России от 7 июня 2011 г. № 03-03-06/1/327.

В то же время если договор добровольного медицинского страхования был расторгнут по инициативе страховой компании (в т. ч. в результате ее ликвидации), то ранее уплаченные организацией страховые взносы признаются расходами пропорционально времени действия договора. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 5 августа 2005 г. № 03-03-04/1/150.

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть расходы на ДМС нового сотрудника, принятого в середине года? К общему договору страхования оформлено дополнительное соглашение.

Да, можно.

Расходы на добровольное медицинское страхование сотрудников учитывайте при расчете налога на прибыль, если:

• страховой договор заключен на срок не менее одного года;

• условие о видах и порядке предоставления добровольного медицинского страхования за счет организации зафиксировано в трудовом договоре с сотрудником и в коллективном договоре.

Для целей расчета налога на прибыль такие затраты нормируются.

Такой порядок установлен абзацем 1 и пунктом 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ.

Других ограничений для учета страховых взносов в Налоговом кодексе РФ нет.

Указанную точку зрения поддерживает Минфин России. В письмах от 16 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/731, от 4 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/666, от 18 января 2008 г. № 03-03-06/1/13, от 18 января 2008 г. № 03-03-06/1/15 сказано, что расходы по дополнительному соглашению при расчете налога на прибыль учесть можно. Но для этого в договоре должна быть предусмотрена возможность изменения списка застрахованных сотрудников. Аналогичный вывод содержит письмо УФНС России по г. Москве от 28 февраля 2007 г. № 28-11/018463.1. Позиция, отраженная в этих письмах, основана на том, что дополнительное соглашение в данном случае – неотъемлемая часть первоначального договора. А значит, условие о сроке страхования не нарушено. Кроме того, Налоговый кодекс РФ обязывает пересчитать налог только при изменении существенных условий договоров долгосрочного страхования жизни, добровольного пенсионного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения (абз. 8 п. 16 ст. 255 НК РФ). Применительно к договору добровольного медицинского страхования никаких оговорок об изменении его существенных условий в налоговом законодательстве нет.

Ранее контролирующие ведомства занимали противоположную позицию – при расчете налога на прибыль учесть страховые взносы за сотрудников, которые пользовались медицинской страховкой менее года, нельзя. Объяснялось это тем, что дополнительное соглашение, оформленное в этом случае из-за изменений в кадровом составе, нужно рассматривать отдельно от основного договора. Такие условия, как численность застрахованных, размер и порядок внесения страховых взносов, являются обязательными условиями договора страхования (ст. 942, 970 ГК РФ). Поэтому дополнительное соглашение, которое затрагивает эти условия, является самостоятельным договором. А если соглашение заключено на срок менее года, то расходы по нему не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Такая точка зрения отражена, в частности, в письмах УФНС России по г. Москве от 22 июня 2007 г. № 20-12/059654, а также Минфина России от 4 февраля 2005 г. № 03-03-01-04/1/51. Однако с выходом более поздних разъяснений финансового ведомства руководствоваться ей не нужно.

Продолжение >>

70. Страховые премии (взносы) по обязательным видам страхования могут быть признаны для целей ЕСХН, если имеется федеральный закон об обязательном страховании, в котором предусмотрены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски от которых должны быть застрахованы. К таким видам обязательного страхования, в частности, относятся обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств в соответствии с Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств», обязательное страхование ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта (котельные) в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» и т.д. Указанные расходы признаются для целей ЕСХН в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций, а также при наличии у страховой организации лицензии на соответствующий обязательный вид страхования. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав расходов в размере фактических произведенных (оплаченных) затрат.