Директ костинг

Из истории

Система обязана своим возникновением Великой депрессии в США. До 1928 года, когда себестоимость любой продукции было принято исчислять по полным тратам на нее, в наличии оказалось большое количество нереализованных товаров. Чтобы их адекватно оценить, пришлось перераспределять издержки на их себестоимость по различным учетным периодам, для чего и условно отделили прямые (переменные) траты и косвенные (постоянные), последние признавались «бесполезными».

В 1936 году Д.Харрис ввел термин «директ-костинг», а в 1953 году этот метод был признан Национальной ассоциацией бухгалтеров и подробно опубликован в их отчете.

Некоторые специалисты не считают название «директ-костинг» точным, поскольку запасы средств в себестоимости включают не только стоимость материалов, но и расходы производства, которые не являются постоянными. Вместо «директ» они предлагают употреблять приставку «верибл» (то есть «переменный», учитывая, таким образом, не прямые, а переменные издержки).

Если рассматривать разницу между переменными затратами на собственно продукт и постоянными затратами, то последние можно отминусовать от выручки, ведь они не будут изменяться. В таком виде применение данной системы называется «маржинал-костинг».

Как это работает

Основная цель применения директ-костинга – «очистить» себестоимость от постоянных затрат, уменьшив ее и определив таким образом маржинальный доход.

В себестоимость продукции будут включены только переменные затраты, отражающие ее количественную характеристику. При этом постоянные затраты не распространяются на себестоимость, а сразу отводятся на общий финансовый результат.

Учет и планирование, касающиеся производства, происходят только насчет переменных расходов. С этими же показателями происходит учет остатков нереализованной продукции на начало и конец периода, а также производство, которое не было завершено.

Постоянные же затраты списываются с прибыли с выбранной регулярностью в течение всего отчетного периода, в котором были произведены данные товары. Они накапливаются на отдельном бухгалтерском счете. В себестоимость они не включены.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В финансовом отчете о результатах производства, составленного по результатам применения директ-костинга, всегда будет прослеживаться взаимосвязь между прибылью, затратами и объемом выпуска.

Сущность метода

В системе директ-костинг постоянные затраты (связаны с определённым периодом и напрямую не зависят от объёма производства) не относятся к себестоимости продукции, в то время как переменные затраты (напрямую зависят от объёма выпускаемой продукции) относятся. Готовая продукция и незавершённое производство оцениваются только в сумме переменных производственных затрат, а постоянные затраты отчётного периода в общей сумме относятся на финансовый результат организации и не распределяются по видам продукции. По РБСУ переменные расходы организации (например, заработная плата производственных рабочих, сырьё и материалы и т. д.) принимаются к учёту на 20 счёте «Основное производство» и распределяются на остаток незавершённого производства. Постоянные затраты (арендная плата, расходы на рекламу и т. д.) отражаются на счёте 26 «Общехозяйственные расходы» и по окончании отчётного периода, списываются в дебет счёта 90 «Продажи».

При системе директ-костинг схема построения отчёта о финансовых результатах многоступенчатая. Важной особенностью директ-костинга является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объёмом производства, затратами и прибылью.

В настоящее время существует два варианта организации управленческого учёта по системе директ-костинг:

  1. организация раздельного учёта на счетах финансовой и управленческой бухгалтерии;
  2. интеграция финансовой и производственной бухгалтерии и использование привычных для учёта затрат счетов 20-29.

Учёт, основанный на системе директ-костинг, открывает широкие возможности для менеджмента компании в области принятия эффективных управленческих решений. Так, на основе данного метода, может проводиться анализ взаимосвязи объёма производства, прибыли, себестоимости, валовой выручки. Также данный метод позволяет рассчитывать точку безубыточности компании, максимальную долю постоянных затрат, которые компания может осуществить при имеющемся уровне рентабельности. Большое значение система директ-костинга имеет и для глубокого анализа работы предприятия, основывающегося на математических методах (корреляционный анализ, регрессионный анализ и т. д.).

В отчёте о финансовых результатах, составляемом по системе директ-костинга, видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции. Информация, получаемая в системе директ-костинга, позволяет находить наиболее выгодные комбинации цены и объёма, проводить эффективную политику цен.

Основной проблемой директ-костинга является трудность в определении и дифференцировании переменных и постоянных затрат, так как очень часто на практике их трудно классифицировать и отнести к какой-то определённой группе.

> Развитие метода

В настоящее время система директ-костинга широко распространена во всех развитых экономиках, таких как Германия, США, Япония, Канада, Великобритания и другие.

Особенности системы управленческого учета «директ-костинг»

Система «директ-костинг» представляет собой систему управленческого учета, основанную на классификации затрат на постоянные (периодические) и переменные (приходящиеся на единицу готового продукта), включающую учет и анализ затрат по их видам, местам возникновения и носителям, а также учет финансовых результатов деятельности и принятие оперативных управленческих решений. При этом затраты подразделяются на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства.

Одним из ключевых показателей системы «директ-костинг» является маржинальный доход (или сумма покрытия), представляющий собой разницу между выручкой от реализации и переменными затратами. Величина маржинального дохода, определенная для конкретного вида продукции, показывает «вклад» данного товара в покрытие постоянных затрат и тем самым — в общую сумму прибыли предприятия.

Важнейшей особенностью системы «директ-костинг» является то, что себестоимость продукции (работ, услуг) учитывается и планируется только в части переменных затрат. При этом постоянные расходы собирают на отдельном счете (или счетах) и с заданной периодичностью (например, один раз в месяц) списывают непосредственно на счет финансовых результатов. Другими словами, постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а как расходы периода относятся на уменьшение прибыли от реализации в том периоде, в котором они были произведены. В то же время отдельный учет постоянных затрат дает возможность менеджерам осуществлять более оперативный их контроль и регулирование.

В качестве постоянных расходов выступают часть общепроизводственных расходов и все общехозяйственные расходы, которые только содействуют изготовлению продукции, непосредственно не участвуя в ее производстве. Это затраты, связанные с процессом обслуживания и управления и зависящие в большей мере от длительности отчетного периода. В системе «директ-костинг» по переменным затратам оцениваются и остатки готовой продукции на складе, и незавершенное производство на конец периода. При этом ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить планирование, учет и контроль за счет резкого уменьшения числа калькуляционных статей затрат: себестоимость становится «более обозримой», а отдельные затраты — лучше контролируемыми.

Деление расходов на постоянные и переменные позволяет получить информацию о расходах, необходимую для принятия большого числа управленческих решений. В первую очередь это касается решений в части оценки затрат при различной производительности.

Еще одно преимущество системы «директ-костинг» состоит в том, что ее применение позволяет использовать многоступенчатый принцип построения отчета о доходах. Отчет должен содержать такие показатели, как: выручка от реализации продукции (ВР), переменные затраты (ПЗ), маржинальный доход (МД = ВР — ПЗ), постоянные (фиксированные) затраты (ФЗ) и прибыль (П = МД — ФЗ). Таким образом, на первом этапе выявляется маржинальный доход, т.е. сумма продаж за вычетом переменных затрат, а затем уже чистая прибыль предприятия без постоянных расходов. Данный подход усиливает контроль за формированием издержек обращения по местам возникновения затрат и по центрам ответственности и, следовательно, позволяет менеджерам принимать более оперативные и эффективные управленческие решения.

При использовании «директ-костинга» размер прибыли определяется уровнем переменных производственных затрат, ценами продажи, структурой выпускаемой продукции и величиной постоянных издержек производства. В результате такая учетная информация позволяет в оперативном порядке находить наиболее выгодные комбинации продажных цен и объема производства, быстро переориентировать производство в соответствии с меняющейся конъюнктурой рынка.

С помощью «директ-костинга» обосновываются важные управленческие решения, в том числе по оптимизации производственной программы, о целесообразности принятия к исполнению определенного заказа, о приобретении или замене оборудования, производстве полуфабрикатов или заказе их на стороне, выпуске побочной продукции, по вопросам ценовой политики и др.

Система «директ-костинг» позволяет:

определять формы зависимости затрат от объемов производства;

получать информацию о прибыльности или убыточности хозяйственной деятельности в зависимости от объема производства и продаж;

рассчитывать критическую точку объема продаж;

оптимизировать товарный ассортимент;

прогнозировать поведение затрат в зависимости от различных факторов;

принимать управленческие решения в условиях ограниченности какого-либо ресурса;

проводить эффективную ценовую политику;

решать тактические задачи управления предприятием.

На основе анализа переменных и постоянных издержек разрабатываются гибкие программы-сметы. Они, хотя и ориентируются на исходную ожидаемую величину выручки, позволяют учесть возможные отклонения объема продаж и выручки от реализации и влияние этих отклонений на конечную величину прибыли. В результате менеджер может рассчитать тот объем продаж, при котором достигается безубыточность предприятия, а затем оценить прибыльность при различных уровнях деловой активности.

В условиях рыночной экономики «директ-костинг» дает также информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга — продажи товаров по заведомо заниженным ценам, что связано с установлением нижнего краткосрочного предела цены (на уровне переменных затрат на изготовление).

Одним из важных преимуществ использования в учете системы «директ-костинг» является возможность изучения взаимосвязей и взаимозависимостей между объемом производства, затратами и прибылью. Ее применение позволяет управленческому аппарату заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по отдельным видам продукции, таким образом делая возможным оценку прибыльности производства и продаж различных продуктов вне зависимости от общего спада или подъема объемов реализации, связанных с сезонностью продаж или другими факторами. С другой стороны, выявляя продукцию с большей рентабельностью, предприятие оптимизирует свой ассортимент.

Благодаря использованию «директ-костинга» значительно расширяются аналитические и контрольные возможности учета: анализируя поведение переменных и постоянных затрат в зависимости от изменения объемов продаж, можно гибко и оперативно принимать решения по управлению, особенно касающиеся выбора между альтернативными вариантами действий. Раздельное отражение в учете позволяет более четко отслеживать и контролировать как переменные, так и постоянные производственные издержки в разрезе подразделений предприятия, товарных групп и сегментов рынка. Кроме того, использование системы «директ-костинг» при составлении внутренней управленческой отчетности дает возможность избежать излишней капитализации постоянных накладных расходов в периоды, когда спрос на производимую продукцию уменьшается и происходит накопление производственных запасов.

Западные предприятия, как правило, используют систему «директ-костинг» параллельно с системой «стандарт-кост». Они взаимно дополняют друг друга. Это неслучайно, поскольку известно, что нормируются именно переменные затраты. Таким образом, совместное использование двух систем позволяет не только вести раздельный учет расходов, но и планировать деятельность организации на перспективу, основываясь на нормативном значении затрат. Несмотря на различия, «директ-костинг» и «стандарт-кост» выполняют целый ряд общих функций.

Следует отметить, что ведение учета в рамках системы «директ-костинг» осложняется трудностью подразделения издержек производства на переменные и постоянные (большая часть расходов предприятия носит полупеременный или условно-постоянный характер), особенно если принять во внимание, что такая классификация не может быть неизменной на предприятии и должна уточняться исходя из постоянно меняющихся условий хозяйствования.

Пример 1. Общий объем постоянных затрат компании, связанный с содержанием ее производственных мощностей, равен 40 000 руб. При этом возможная максимальная загрузка производственных мощностей — 2000 изделий. Фактический выпуск продукции — 1500 изделий.

Задание. Определить величину постоянных затрат, приходящуюся на незагруженные мощности.

Решение. При полной загрузке производственных мощностей на единицу продукции приходится:

40 000 / 2000 = 20 (руб.) постоянных затрат.

Таким образом, величина постоянных затрат, связанная с фактической загрузкой производственных мощностей, равна:

1500 x 20 = 30 000 (руб.).

Следовательно, на содержание незагруженных производственных мощностей приходится:

40 000 — 30 000 = 10 000 (руб.).

При увеличении выпуска продукции данная величина является резервом снижения себестоимости, приходящейся на единицу изделия.

Пример 2. Производственная компания выпускает и реализует три вида продукции. Имеются следующие данные:

Виды
продукции
Объем производства,
ед.
Основные
материалы, руб.
Заработная плата
основных рабочих,
руб.
I 2 000 80 000 60 000
II 1 000 30 000 20 000
III 1 400 35 000 21 000

Общая сумма переменных общепроизводственных расходов равна 58 000 руб. Базой распределения являются затраты основных материалов.

Задание. Найти нижний краткосрочный предел цен на выпускаемые изделия.

Решение. Рассчитаем долю переменных общепроизводственных расходов, приходящуюся на каждый вид продукции:

для I — 58 000 x 80 000 / (80 000 + 30 000 + 35 000) = 32 000 (руб.);

для II — 58 000 x 30 000 / (80 000 + 30 000 + 35 000) = 12 000 (руб.);

для III — 58 000 x 35 000 / (80 000 + 30 000 + 35 000) = 14 000 (руб.).

Определим нижний краткосрочный предел цен по видам продукции:

для I — (80 000 + 60 000 + 32 000) / 2000 = 86 (руб.);

для II — (30 000 + 20 000 + 12 000) / 1000 = 62 (руб.);

для III — (35 000 + 21 000 + 14 000) / 1400 = 50 (руб.).

Пример 3. Компания рассматривает проект покупки нового оборудования стоимостью 520 000 руб., максимальная производственная мощность которого составляет 4500 изделий в год при сроке полезного использования, равного 5 годам. Прогнозируемая цена изделия равна 80 руб., а емкость рынка — 3000 изделий в год. Переменные затраты на единицу продукции составляют 55 руб.

Задание. Определить целесообразность проекта.

Решение. Постоянные расходы, связанные с использованием данного станка, выражаются через начисление амортизации в следующей сумме:

ФЗ = 520 000 x 20% = 104 000 (руб.).

Маржинальная прибыль на единицу выпускаемой продукции составит:

МПед = 80 — 55 = 25 (руб.).

Исходя из уравнения безубыточности:

ВР = ПЗед x Vпр + ФЗ + П.

Таким образом, объем продаж, необходимый для покрытия постоянных расходов, будет равен:

Vпр = 104 000 / 25 = 4160 (изд.).

Следовательно, при емкости рынка, равной 3000 изделий в год, данный проект будет являться убыточным. Если же предприятие найдет дополнительных покупателей, то при полной загрузке оборудования оно получит прибыль:

П = 4500 x 80 — (4500 x 55 + 104 000) = 8500 (руб.).

С учетом того, что максимальная загрузка производственных мощностей на практике, как правило, не достигается, а поиск новых рынков сбыта не всегда возможен и может быть связан с дополнительными затратами, данную сделку заключать не следует.

Н.Адамов

Д. э. н.,

заведующий кафедрой

финансового менеджмента

и налогового консалтинга

Российского университета кооперации

И.Еремин

4.7. «Директ-костинг» в системе управленческого учета

В современных условиях главной задачей эффективного функционирования любого предприятия является максимизация прибыли. Логичным будет утверждение о том, что как только выручка от реализации продукции, начнет покрывать затраты на производство и реализацию продукции предприятие перестанет нести убытки.

Таким образом, будет определена точка безубыточности. Именно в определении данного показателя и заключается метод «директ-костинг». Директ-костинг был разработан в целях совершенствования методики принятия управленческих решений. Главное в директ-костинге — организация раздельного учета постоянных и переменных затрат. Поэтому эту систему учета затрат называют variable costing — учет переменных затрат. Сейчас эта система предусматривает учет себестоимости не только в части прямых переменных затрат, но и в части переменных косвенных расходов.

Метод «директ-костинг» имеет два варианта:

простой «директ-костинг», основанный на использовании в учете данных только о переменных затратах;

развитой «директ-костинг», при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты по производству и реализации продукции.

Особенностью современной системы «директ-костинг» является использование стандартов (норм) не только по переменным издержкам, но и по постоянным, в частности, по переменной части постоянных накладных расходов. Стандартный директ-костинг есть средство достижения конечной цели предприятия — получения чистой прибыли.

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г., подтверждает возможность использования системы «директ-костинг», поскольку п.9 его содержит следующую формулировку: «…Коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году в качестве расходов по обычным видам деятельности». Система «директ-костинг» предоставляет широкие возможности для проведения анализа и принятия на его основе различных управленческих решений. В качестве наиболее важных ее аналитических возможностей можно выделить:

— планирование объемов деятельности с оптимизацией ассортимента выпускаемой продукции, в том числе при наличии ограничивающего фактора;

— ценообразование;

— анализ эффективности закупки комплектующих и альтернативного использования ресурсов, оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности (подразделения, продукта, услуги);

— выбор варианта капитальных вложений (инвестиций);

— оценку эффективности деятельности подразделений предприятия (центров ответственности);

— оценку эффективности организации собственного производства или приобретения полуфабрикатов.

Рассмотрим некоторые аналитические возможности и особенности их использования подробнее (табл. 4.7.1).

Таблица 4.7.1

Характеристика использования метода «директ-костинг» для принятия управленческих решений

Параметры

Характеристика

Обязательность

Если использование «директ-костинга» закреплено в учетной политике, то учет обязателен, если нет – то учет ведется по решению администрации.

Цель

Принятие эффективных решений по управлению предприятием.

Задачи

Принятие управленческих решений по оптимизации затрат и результатов.

Пользователи

Внутренние

Основные положения

Вся релевантная информация.

Методы и методики калькулирования

Нормативный, «стандарт-кост», позаказный, АВС-методики, PFC-методики.

Классификация затрат

По отношению к объему производства (переменные и постоянные)

Полнота фиксирования затрат

Переменные затраты

Достоинства

Обеспечение рациональных управленческих решений в процессе формирования затрат и результатов. Возможность детального и качественного изучения зависимости между объемом производства, затратами, маржинальным доходом и прибылью.

Недостатки

Не формирует данных для оценки определенных балансовых статей, высокая трудоемкость.

Например

ОАО «Бриг» ведет учет готовой продукции по прямым затратам. За отчетный период отражены следующие хозяйственные операции, связанные с продажей продукции.

Журнал хозяйственных операций

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, тыс. руб.

Дебет

Кредит

Списана производственная себестоимость продукции

Списаны на счет «Продажи» общехозяйственные расходы

Начислено вознаграждение посреднической организации, через которую была продана продукция

76 «Расчеты с посредником»

Начислена амортизация складских помещений, используемых для хранения продукции

Списаны на счет «Продажи» расходы, связанные с реализацией продукции

Отражена выручка от реализации продукции

Начислен налог на добавленную стоимость (НДС) от полученной выручки

68″Расчеты по НДС»

Далее необходимо определить величину переменных расходов, к которым в нашем примере относятся прямые затраты на производство продукции и сумма вознаграждения посреднической организации. Всего переменные затраты составляют 300 тыс. руб. (260 000 + 40 000). В расчете учитывается только выручка, остающаяся в распоряжении предприятия, без учета НДС, т.е. выручка-нетто. В нашем примере она составит 508,5 тыс.руб.(600 000 — 91500). Затем необходимо найти удельные переменные затраты, т.е. затраты на единицу проданной продукции. Они определяются по формуле

UСр = Ср : (В — НДС),

где UCp- удельные переменные затраты;

Ср – переменные затраты;

В – выручка от реализации продукции с учетом НДС);

НДС – сумма налога на добавленную стоимость, начисленного на стоимость реализованной продукции. Тогда получаем:

UCp = 300 000 : (600 000 — 91500) = 0,6.

Полученный нами результат показывает, что на каждый рубль выручки-нетто приходится 60 копеек переменных затрат. Далее определим минимальную выручку, которую ОАО «Бриг» должно получать для обеспечения уровня безубыточности.

Постоянные затраты организации определяются по данным счета 44 «Расходы на продажу»; суммы оборотов по кредиту этого счета равны 60 000 руб., переменные же расходы отражаются по дебетовому обороту. В нашем примере – это вознаграждение посреднику в сумме 40 000 руб. Чтобы «очистить» оборот по данному счету, необходимо из суммы оборота по кредиту вычесть оборот по дебету. Итак, постоянные затраты составят 125 000 руб. (105 000 + 20 000), в их состав включаются общехозяйственные расходы и амортизация складских помещений.

Определив постоянные затраты, можно рассчитать точку безубыточности:

Тб = 125 000 : ( 1 – 0,6) = 312 500 руб.

Сделаем проверку. Выручка в точке безубыточности должна равняться сумме переменных и постоянных затрат.

312500 = 125 000 + 187 500.

Данная проверка показывает, что минимальная выручка-нетто исчислена верно. Но следует отметить, что это та сумма, которая остается в распоряжении предприятия, т. е. не включает НДС. В реальных условиях предприятия обязаны учитывать данный налог, тогда для достижения уровня безубыточности валовая выручка составит: 312 500 х 1,18 = 368 750 руб.

Можно сделать вывод, что при получении выручки в большем размере, чем необходимо для достижения уровня безубыточности, деятельность предприятия является прибыльной. И наоборот, если фактическая выручка окажется меньше уровня безубыточности, то можно с уверенностью сказать, что деятельность предприятия убыточна. Таким образом, благодаря директ-костингу расширяются аналитические возможности учета, причем наблюдается процесс тесной интеграции учета и анализа.

Организация производственного учета по системе «директ-костинг» связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе:

  1. Возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные.

  2. Директ-костинг не дает ответа на вопросы, какова полная себестоимость продукта. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции.

Вторая проблема также может быть решена путем периодического расчета полной себестоимости, т.е. внесистемно (в зависимости от целей управления).

Таким образом, данная система позволяет анализировать затраты и результаты деятельности, дает возможность управлять величиной прибыли, которая является важнейшим показателем деятельности предприятий в условиях рыночной экономики.

Вопросы, тесты для самоконтроля

  1. Какими признаками характеризуются системы управленческого учета?

  2. Чем отличается система «дорект-костинг» от учета по полной себестоимости?

  3. Как оцениваются остатки незавершенного производства и непроданной готовой продукции в директ-костинге; в системе учета по полной себестоимости?

  4. Почему при расчете суммы покрытия из стоимости продаж необходимо вычитать суммы НДС и акциза?

  5. В чем заключаются основные отличия нормативного метода от метода «стандарт-кост»?

  6. В чем суть пороцессного и попередельного методов учета себестоимости?

  7. Дайте характеристику позаказного метода учета себестоимости.

8. Раскройте метод многоступенчатой простой калькуляции

9. Раскройте суть нормативного метода учета затрат.

10. Как рассчитывается себестоимость единицы изделия?

Влияние косвенных расходов при директ-костинге (пример):

Допустим у вас два производственных цеха: один выпускает готовую продукцию (Тепловой котел), другой выпускает арматуру к нему (являющуюся и полуфабрикатом и товаром одновременно).
Производственный цикл изготовления котла длится 2 месяца. Для простоты понимания затраты обоих цехов примерно одинаковы (выпускается всего 1 котел и 1000 единиц арматуры).
Затраты на зарплату бухгалтерии и других общехозяйственных служб (не относящихся к производству), условно постоянны в течении этих двух месяцев (обычно так и бывает, штат стабильный, непредвиденные расходы случаются редко, если и случаются отражаются как расходы будущих периодов планомерно).

Пусть, продукция арматуры реализуется в ноль ежемесячно.

При закрытии директ-костингом финансовый результат по реализации первого месяца будет полностью включать затраты бухгалтерии по виду «Арматура» — ее прибыль (выручка — себестоимость производства — косвенная себестоимость — ндс по реализации) будет занижена.

Во втором месяце котел, если будет сразу отгружен со склада, получит половину косвенных затрат месяца (вторая пойдет арматуре).
Получается прибыль по арматуре второго месяца корректна, а себестоимость котла все равно занижена (на часть первого месяца).

Зачастую коммерческие службы получают заработную плату процентом от прибыли по продукции (в данном случае она была бы не справедливой, если отделы реализующие различные виды — обособленные структуры).
Когда производства работают на грани рентабельности и данная часть могла бы уводить подразделение арматуры в «убыточную» зону, хотя, по сути, таким бы не являлась.

С другой стороны, если косвенные затраты относительно выручки или затрат производства незначительны, то использование директ-костинга оправдано, т.к. при нём наглядно видны общехозяйственные расходы в структуре выручки.

Сущность директ-костинга и его применение

Зародившись во времена Великой депрессии в США, директ-костинг (ДК) свое развитие и признание получил с наступлением 50-х прошлого столетия. Именно в этот период многие компании наращивали производственные мощности, масштабы изготовления товаров и работали над тем, чтобы найти пути минимизации издержек. Более низкая себестоимость (с/с) повышала их конкурентоспособность и укрепляла позиции на рынке внешнем и внутреннем.

Вопросы о том, как максимально точно определить стоимость отдельных изделий, рассчитать точку безубыточности, как найти резервы снижения цен – все это стало основой развития ДК. Первооснова ДК и его отличительная особенность состоит в том, что с/с произведенных изделий планируется, а затем и отражается на счетах только в части издержек переменных – полностью зависящих от колебаний объема выпуска.

Что касается постоянных расходов, то их накапливают на отдельном счете. Эти издержки списываются периодически непосредственно на дебет счетов финансовых результатов. Таким образом, их размер относится на финансовый итог работы компании. Читайте также статью: → «Заполнение отчета о финансовых результатах».

Калькулирование методом ДК применимо для урегулирования внутренних ситуаций на предприятии, когда необходимо принять оперативное производственное решение:

  • выбрать то производство, которое наиболее эффективное и принесет большую прибыль;
  • сравнить уровень рентабельности нескольких изделий;
  • обосновать решение о том, что выпуск отдельного вида продукции следует прекратить, запустить новую линию и изменить ассортимент;

Важно! Метод ДК дает возможность сравнить издержки, которые контролю поддаются. Постоянные издержки в расчет с/с не включаются. Их списывают с суммы полученной прибыли в том промежутке времени, в котором расходы фактически произведены.

Типовые бухгалтерские проводки для директ-костинга

Система ДК предусматривает отражение хозопераций такими записями:

Дебет Кредит Описание
90.2 25 издержки общепроизводственного характера перенесены на реализованную продукцию
90.2 26 Общехозяйственные издержки включены в с/с отгруженной продукции
40 23 Определении с/с во вспомогательном производстве
40 20 С/с основного производства
90.2 20 С/с выполненной работы и указанных услуг

Расширенный учет – в примере.

Пример 1. Компания ведет учет с/с изделий на сч. 40. Ежемесячно его закрывает. При наличии отклонений с/с нормативной от фактической их переносят на финрезультат.

  • Сумма общехозяйственных расходов за месяц – 60 тыс. руб.
  • Потраченная электроэнергия – 120 тыс. руб.

Данные о выпускаемой продукции:

Изделие Количество, шт. С/с нормативная Цена
А 2000 100,00 300,00
Б 2000 150,00 400,00

Затраты фактические на использованные материалы:

  • А – 70 тыс.;
  • Б – 50 тыс.

Схема учета согласно ДК такова:

Дт 43 Кт 40 100 тыс. (1000·100) оприходовано изд. А по с/с нормативной;

Дт 43 Кт 40 150 тыс. (1000·150) изд. Б по с/с норм. оприходовано;

Д 62 Кт 90 300 тыс. (1000·300) отражение выручки от продаж изд. А;

Дт 90 Кт 43 100 тыс. нормативная с/с проданных изд. А списана;

Д 62 Кт 90 400 тыс. (1000·400) выручка от реализации изд. Б;

Дт 90 Кт 43 150 тыс. с/с изд. Б списана;

После того, как месяц пришел к концу:

Дт 26 Кт 70 (02, 69) 60 тыс. отражены издержки общехозяйственные;

Дт 90 Кт 26 60 тыс. общехоз. месячные расходы списаны;

Дт 25 Кт 76 120 тыс. – фактические общие расходы на электроэнергию;

Дт 20 Кт 25 51 432 (120 тыс. · 0,4286) – электроэн. отнесена на А;

Дт 20 Кт 25 68 568 (120 тыс. · 0,4286) – электроэн. – на Б;

Дт 20 Кт 10 70 тыс. материалы списаны на А;

Дт 20 Кт 10 50 тыс. списание материалов на Б;

Дт 40 Кт 20 121 432 (51 432+70 тыс.) издержки на А;

Дт 40 Кт 20 118 568 (68 568+50 тыс.) затраты на Б;

Дт 90 Кт 40 21 432 (121 432-100 тыс.) – списание перерасхода по А;

Дт 90 Кт 40 31 432 (150 тыс.-118 568) – экономия по Б отминусована.

Для каждого изделия отводится отдельный субсчет. В данном примере продукция полностью продана. Остатки, если они есть в наличии, следует отразить в бухучете по сокращенной нормативной с/с.

Особенности директ-костинга – преимущества и недостатки

Достоинства (+) и минусы ДК приведены в таблице:

Директ-костинг
+
В налоговую базу можно отправить основную часть затрат. Проделывается это за счет того, что единовременно списываются на финрезультат расходы общехозяйственные Неоднозначность расходов постоянного характера. Не всегда просто их вычленить
Учет несколько упрощается, поскольку нет необходимости распределять сч. 26 на сч. 20 Нет четкой и однозначной ясности, какова произведенная стоимость изделия, его полная с/с
Всегда виден уровень «с/с управления фирмой». Это значит, что вполне реально вносить коррективы оперативно Для определения полной с/с ГП или незавершенного производства не обойтись без дополнительного распределения затрат условно-постоянного характера
С/с ГП не содержит «посторонних» затрат, не относящихся к с/с производственной Несовпадение результатов бухучета и учета управленческого
Политика ценообразования намного эффективнее. Цена позволяет получить максимальную прибыль Происходит искажение размера годовой прибыли из-за того, что остатки незавершенки оцениваются с учетом только переменных затрат
На основе расчета с/с единицы можно определять точку безубыточности Расходы накладные выходят из сферы контроля над издержками

Противники ДК высказывают мнение, что постоянные расходы участвуют в производстве точно так же, как и все остальные. Почему же тогда их исключать из с/с? Ведь место постоянных издержек в ней вполне обосновано. Система ДК не представляет возможным определить сумму затрат общую. Поэтому составить калькуляцию безошибочно не получится. Но ведь абсолютно идеальной системы калькулирования, позволяющей со стопроцентной точностью рассчитать с/с отдельной единицы продукции, не существует. Читайте также статью: → «Счет 20. Бухгалтерский учет затрат на производство: проводки».

Методы стандарт-костинга и директ-костинга – какой выбрать

Метод стандарт-костинга многие годы в учете успешно используется. Его определяют, как способ полной с/с, поскольку в стоимость единицы товара включаются переменные издержки.

При использовании стандарт-костинга:

  • основная часть издержек компании входит в базу налогообложения по мере того, как продукция продается;
  • если у компании имеются значительные остатки незавершенки, ее налоговая база заметно возрастет, поскольку расходы «отлеживаются на складских полках».

При использовании ДК:

  • существенно снижается сумма налога на прибыль, в связи с тем, что переменные затраты сразу же относятся на финрезультат без ожидания продажи продукции;
  • при наличии на складе больших остатков ГП также может вырасти налоговая база.

Пример 2. Исходные данные:

  1. Годовой выпуск продукции – 200 единиц.
  2. Она будет ежеквартально реализоваться одинаковыми партиями (по 50 ед.).
  3. Цена (рыночная) за шт. – 2 500 руб.

Затраты

  • постоянные – 100 тыс. руб.
  • переменные – 100 тыс. руб.

Рассчитаем финрезультат и налог (на прибыль).

1) За методом стандарт-костинга, тыс. руб.

Квартал С/с ед. прод. Реализация Фин. результат Налог
Количество Цена С/с Выручка
І 1,00 50 2,50 50,00 125,00 75,00 15,00
ІІ 50 50,00 125,00 75,00 15,00
ІІІ 50 50,00 125,00 75,00 15,00
ІV 50 50,00 125,00 75,00 15,00

2) За методом директ-костинга, тыс. руб.

Квартал С/с ед. прод. Реализация Фин. результат Налог
Кол. Цена С/с Выручка
І 0,500 50 2,50 125,00 125,00 0
ІІ 50 25,00 125,00 100,00 20,00
ІІІ 50 25,00 125,00 100,00 20,00
ІV 50 25,00 125,00 100,00 20,00

Расчеты показывают, что при ДК существует возможность отстрочить платеж. Но налог повышается в последующих кварталах, и в целом за год его сумма не отличается. Чаще всего компании используют смешанный метод – издержки переменные производственные распределяются, а непроизводственные переменные сразу отправляются на финрезультат.

У стандарт-костинга выделяются такие неоспоримые преимущества:

  1. С достаточно высокой точностью позволяет определить полную с/с отдельных изделий до того, как их производство началось. Это немаловажно для процесса ценообразования в компании.
  2. Позволяет выделить разновидности конкретных затрат, повлиявшие на финрезультаты. К примеру, после завершения отчетного периода можно, сравнив фактические цены на запчасти и материалы с запланированными, установить, что именно из-за их роста увеличились издержки на выполнение ремонтных работ.

Задействование в планировании и учете ДК дает возможность определиться со связью между прибыльностью компании, ее расходами, которые находятся под контролем, и объемом выпускаемой продукции. Для стандарт-костинга такие возможности ограничены.

Топ-4 популярных вопросов

Вопрос №1. Какой основной недостаток ДК?

Прежде всего, при ДК можно ошибиться с определением средних затрат на производство. Компания в результате неоправданно рискует при проведении своей ценовой политики.

Вопрос №2. Что представляет собой доход под названием «маржинальный»?

Этот финансовый показатель является разницей между выручкой от продаж и затратами переменного характера. Его можно также подсчитать, прибавив прибыль и расходы постоянные.

Вопрос №3. Что такое абзорпшен-костинг?

Это – еще один метод, применяемый в калькулировании с/с. При его использовании все издержки распределяются между продукцией проданной и ее остатками в складских помещениях.

Вопрос №4. Чем отличается абзорпшен-костинг от ДК?

Отличие в том, что расходы постоянного характера между отчетными периодами по разной методике распределяются.

При использовании метода ДК с/с формируется на основе условно-переменных издержек. Об этом обязательно необходимо записать в отдельном пункте учетной политики. Главнейшее преимущество ДК как системы управления – высокий уровень эффективности в принятии оперативных заключений.

В условиях развивающихся рыночных отношений эффек­тивное управление коммерческой деятельностью организа­ции все более зависит от уровня ее информационного обес­печения. Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается уче­том директивной экономики и выполняет функции расчета налогооблагаемой базы. До сих пор на наших предприятиях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предус­матривающий учет и исчисление полной фактической себес­тоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использо­вания маржинального метода бухгалтерского учета — систе­мы учета «Директ-костинг», в основе которой лежит исчис­ление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

Исторически маржинальный подход стал использоваться в западных странах тогда, когда исчерпала себя модель эк­стенсивного развития производства и ей на смену пришла новая модель — модель интенсивного развития. Использова­ние этой модели потребовало решения стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на пря­мые и косвенные, основные и накладные, постоянные и пе­ременные, производственные и периодические.

В 1936 г. американский экономист Джонатан Гаррисон создал систему «Директ-костинг», согласно которой в соста­ве себестоимости необходимо учитывать только прямые рас­ходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 г. в бюллетене Национальной ассоциации про­мышленного учета. Вначале эта концепция не получила ши­рокого признания, ее критиковали сторонники полной себе­стоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необ­ходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем «Директ-костинг» ста­ла преобладающей системой учета затрат.

Следует иметь в виду, что появление «Директ-костин-га» имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работ­ники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (ре­ализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реа­лизация продукции). Первые получили название постоянных, вторые — переменных. Если этот подход правилен, то, есте­ственно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против ска­занного являлось то, что в этом случае оценка незавершен­ного производства в балансе оказывается заниженной, а рас­ходы каждого отчетного периода завышенными.

Значительное развитие система «Директ-костинг» полу­чила после Второй мировой войны. Усиление контроля за про­изводственными затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахожде­нием точки критического объема производства.

Фактическое внедрение системы «Директ-костинг» в США относится к 1953 г., когда Национальная ассоциация бух­галтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описа­ние этой системы. В 1961 г. ею был опубликован второй от­чет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, при­меняющих данную систему.

В настоящее время система «Директ-костинг» широко распространена во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данная система получила наименова­ние «учет частичных затрат», или «учет суммы покрытия», в Великобритании его называют «учетом маржинальных зат­рат», во Франции — «маржинальная бухгалтерия», или «мар­жинальный учет».

При описании этой системы в отечественной литературе по бухгалтерскому учету часто встречается термин «учет ог­раниченной, неполной или сокращенной себестоимости». Наи­более приемлемым названием для озвучивания этой системы у нас в стране является термин «маржинальный метод бух­галтерского учета». Это связано с тем, что основным пока­зателем при системе «Директ-костинг» служит маржиналь­ный доход. С его помощью определяется порог рентабельнос­ти производства, устанавливается цена безубыточной реализации продукции, строится ассортиментная политика предприятия и т.д. В этих условиях термин «маржинальный метод» для отечественных специалистов становится более по­нятным и значимым, чем «Директ-костинг». Кроме того, как уже отмечалось, в Великобритании и Франции для характе ристики данной системы также основной упор делается имен но на маржинальную направленность.

В отечественную учетную теорию термин «Директ-кос тинг» вошел сравнительно недавно и сразу приобрел широ­кую популярность.

На первых этапах практического применения системы «Директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались не­посредственно на финансовые результаты. Об этом говорит и название системы — Direct — Costing — System (система учета прямых затрат). Позднее «Директ-костинг» трансфор­мировался в такую учетную систему, когда себестоимость рас­считывается не только в части прямых переменных расхо­дов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда сле­дует некоторая условность в названии.

Современный «Директ-костинг» имеет два варианта:

1) простой «Директ-костинг», основанный на использова­нии в учете данных только о переменных (оперативных) зат­ратах;

2) развитой «Директ-костинг» (верибл-костинг), при ко­тором в себестоимость наряду с переменными затратами вклю­чаются и прямые постоянные затраты на производство и реализацию продукции.

Обобщенно сущность системы «Директ-костинг» состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их состав­ляющие в зависимости от изменения объема производства, при­чем себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Разница между выручкой от прода­жи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают не­посредственно на уменьшение прибыли предприятия.

Схема построения отчетов о прибылях и убытках при системе «Директ-костинг» в наиболее общем виде представ­лена в табл. 7.5.

Анализируя таблицу, можно прийти к выводу, что для системы учета «Директ-костинг» характерны такие черты:

♦ постоянная направленность учета в первую очередь на определение промежуточного результата маржинального до­хода;

♦ учет продукции только в разрезе переменных затрат и определение ее производственной себестоимости;

♦ учет постоянных затрат в целом по предприятию и их отнесениена уменьшение операционной прибыли для опре­деления конечного финансового результата;

♦ определение маржинального дохода как базы процес­са оперативного управления ценами и ценообразованием;

♦ определение взаимосвязи и взаимозависимости меж­ду объемом продажи, себестоимостью и прибылью;

♦ установление точки безубыточности, при которой ве­личина выручки от продажи продукции равняется ее полной себестоимости.

Основные преимущества системы учета «Директ-костинг» можно свести к следующему:

1. Упрощение и точность исчисления себестоимости про­дукции, так как себестоимость планируется и учитывается в части только производственных затрат.

2. Отсутствие процедур по составлению сложных расче­тов для условного распределения постоянных затрат между видами продукции. Их в состав себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение фи­нансового результата.

3. Возможность определения порога рентабельности (точ­ки безубыточности, порогового объема продаж), запаса прочности предприятия и нижней границы цены продукции или заказа.

4. Возможность проведения сравнительного анализа рен­табельности различных видов продукции.

5. Возможность определения оптимальной программы выпуска и реализации продукции.

6. Возможность выбора между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне.

Директ-костинг позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям: выявить продукцию с I большой рентабельностью, чтобы перейти в основном на ее выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных затрат не скрывается в результате списания по­стоянных затрат на себестоимость отдельных изделий. Система обеспечивает возможность быстрого реагирования производства i ответ на меняющиеся условия рынка. Она также становится составной частью маркетинга — системы управления предпри­ятием в условиях рынка и свободной конкуренции.

Еще одно достоинство системы «Директ-костинг» состо­ит в том, что ограничение себестоимости лишь переменны­ми расходами позволяет упростить процессы нормирования, планирования, учета и контроля затрат, так как себестои­мость становится более прозрачной, а отдельные затраты — лучше контролируемыми.

Кроме того, система учета «Директ-костинг» способству-I и осуществлению оперативного контроля за постоянными зат­ратами, так как в процессе контроля за себестоимостью ис­пользуются стандартные (нормативные) затраты (т.е. «Директ-костинг» организуется в сочетании со «Стандарт-костом»), или гибкие сметы. Применяя стандарты в системе «Директ-кос-тинг», устанавливают нормы как на переменные, так и на по­стоянные затраты. При осуществлении же контроля на осно­ве гибких смет руководствуются в первую очередь разделени­ем затрат на постоянные и переменные. Наряду с этим необходимо иметь в виду, что при системе учета полной себе­стоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит от одного периода к другому, поэтому контроль за ними ослабевает. В этих условиях «Директ-костинг» помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов.

Вместе с тем теоретические и практические исследова­ния системы «Директ-костинг» позволяют выделить прису­щие ей недостатки.

1. В случае использования в конкурентной борьбе дем­пинга — продажи товаров по заведомо заниженным ценам для достижения привилегированного положения на рынке отдельным изделиям возникает опасность, что масса недели­мых постоянных затрат не может быть покрыта маржиналь­ным доходом, т.е. предприятие попадает в зону убытков.

2. Противники системы «Директ-костинг» утверждают, что в практической деятельности возникают трудности при разделении затрат на постоянные и переменные. Во многом оно зависит от длительности рассматриваемого периода вре мени и от анализируемого диапазона объемов выпуска. Кро­ме того, утверждается, что постоянные затраты также уча ствуют при производстве продукции и, следовательно, дрц жны быть включены в ее себестоимость. По их мнению, «Директ-костинг» не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт и какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно постоянных затрат, когда необходимо знать полную себесто имость готовой продукции или незавершенного производства. В противном случае их стоимость занижается.

3. Ведение учета в разрезе только производственной се­бестоимости, т. е. по сокращенной номенклатуре статей, не отвечает требованиям отечественной системы учета, так как отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необ­ходимы согласно законодательству.

Теперь рассмотрим возможность и целесообразность при­менения системы «Директ-костинг» в управлении отечествен­ными предприятиями.

Традиционным для отечественного учета является кальку­ляционный вариант, при котором учет направлен на получение данных о полной себестоимости продукции. При этом варианте в себестоимость продукции включаются все расходы предприя­тия независимо от их деления на постоянные и переменные, основные и накладные, прямые и косвенные, производствен­ные и периодические. Затраты, которые невозможно непос­редственно отнести на продукцию, в течение месяца накапли­ваются на собирательно-распределительных счетах, а затем переносятся на себестоимость продукции пропорционально выб­ранной базе. Однако при этом варианте не учитывается одно важное обстоятельство: себестоимость единицы изделия изме­няется при изменении объема выпуска продукции. Если пред­приятие расширяет производство и продажи, то себестоимость единицы продукции снижается, если же предприятие сокра­щает объем выпуска — себестоимость растет.

В этих условиях становится необходимым и целесооб­разным применение системы «Директ-костинг» на отечествен­ных предприятиях. Тем более что действующий план счетов для этого предоставляет все возможности.

Организация учетной практики на отечественных пред­приятиях по системе «Директ-костинг» — не дань моде, а требование сегодняшнего дня. Ее применение способствова­ло бы повышению эффективности производственной и ком­мерческой деятельности предприятий, усилению контроля, аналитичности и достоверности исчисляемых показателей и более полному выявлению и использованию резервов сниже­ния себестоимости продукции.

Система «директ-костинг» является одной из подсистем управленческого учета, в основе которой лежит метод «директ-кост». При изучении данного метода и соответствующей ему информационной подсистемы управленческого учета авторы, как правило, делают акцент на рассмотрении преимуществ и возможных сфер применения этого метода в управленческой и хозяйственной практике. При этом, на наш взгляд, недостаточно внимания уделяется учетным аспектам формирования информации и изучению возможностей, предоставляемых отечественным Планом счетов.

Как известно, сущность метода «директ-кост» заключается в исчислении неполной стоимости объектов учета: исторически — на базе прямых затрат, в классическом варианте — как системы переменных затрат. Разновидностями этого метода являются системы: 1) учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей, когда в стоимость включаются все переменные расходы и часть постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности; 2) развитый «директ-костинг», основанный на базе переменных затрат и части постоянных (специфических) затрат, связанных с выпуском данного вида продукции.

И в том, и в другом вариантах учитывается не полная, а частичная стоимость продукции. Постоянные расходы (полностью или частично) не включаются в стоимость продукции: они являются периодическими и в конце отчетного периода списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции. Периодическими считаются затраты, осуществление которых зависит только от завершения некоторого календарного периода и не связано ни с объемом выпущенной (реализованной) продукции, ни с самим фактом ее наличия. Иначе говоря, эти затраты будут присутствовать у организации каждый месяц, даже при отсутствии производства и продаж. К таким затратам относятся расходы на аренду офиса, оплата коммунальных платежей и др.

При применении метода «директ-кост» появляется возможность проводить эффективную ценовую и ассортиментную политику, управлять прибылью предприятия. Отказ от распределения косвенных расходов между изделиями позволяет более достоверно оценить, во что обходится предприятию производство продукции (оказание услуг). Оперативно устанавливая нижний предел цены, можно использовать ценовую политику в конкурентной борьбе в периоды временного сокращения спроса на продукцию для завоевания рынков сбыта и т.д. Данная система позволяет также выявлять изделия с большей рентабельностью, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий. Таким образом, можно оптимизировать ассортимент выпускаемой продукции и ориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка.

При применении системы «директ-костинг» упрощаются планирование (нормирование), учет и контроль, так как существенно уменьшается число статей затрат, включаемых в себестоимость. Система «директ-костинг» расширяет аналитические возможности учета, интегрируя учет, анализ и принятие управленческих решений.

Рассмотрим сущность данной системы подробнее. Любая информационная система, в том числе и система «директ-костинг», представляет собой совокупность элементов, которые находятся в определенной взаимосвязи и взаимозависимости. Для системы управленческого учета и всех его подсистем основными системообразующими являются объекты, методы и организационная форма.

К объектам учета в данной системе относятся носители затрат в виде готовой продукции (услуг), полуфабрикатов, отдельных операций и т.п., для которых калькулируется ограниченная себестоимость; центры анализа (центры ответственности и места формирования затрат), учет затрат по которым также ведется по неполной стоимости. Особыми объектами учета в данной системе выступают маржа (маржинальный доход) как разница между выручкой и неполной стоимостью и трансфертные цены, формирующиеся также на базе «усеченной» стоимости.

Организационная форма, основу которой составляет План счетов, должна обеспечивать эффективность процесса получения необходимой информации.

Организация учета по методу «директ-кост» должна основываться на следующих принципах.

1. Выделение и учет переменных затрат по объектам учета на отдельных счетах, субсчетах, аналитических счетах. Например, для учета неполной стоимости проданной продукции — субсчет 90-21 «Себестоимость (неполная) продаж продукции А»; для учета неполной стоимости произведенной продукции — субсчет 43-11 «Готовая продукция (неполная стоимость) типа А».

2. Учет и оценка незавершенного производства, готовой продукции по неполной стоимости.

3. Учет выручки (признание дохода) по объектам учета на отдельных субсчетах и аналитических счетах. Например, субсчет 90-11 «Выручка от продаж продукции А».

4. Выделение периодических затрат и отражение на отдельных счетах. Например, для учета периодических затрат — счет 26 «Общехозяйственные расходы»; периодических расходов, списанных на реализацию, — субсчет 90-5 «Расходы периода».

5. Выделение отдельного счета, субсчета, аналитического счета по счету 90 «Продажи» для учета маржи по объектам учета. Например, субсчет 90-81 «Сальдо доходов и неполной стоимости продукции А».

6. Выявление маржи по переменным расходам объектов учета как разницы между кредитовым оборотом по всем аналитическим счетам субсчета 90-1 «Выручка от продаж» и дебетовым оборотом всех аналитических счетов субсчета 90-2 «Себестоимость продаж».

7. Учет маржи по переменным расходам объектов учета на отдельном аналитическом счете субсчета 90-8 «Сальдо доходов и неполной стоимости» в корреспонденции с субсчетом 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

8. Выявление общего финансового результата по объектам учета как разницы между кредитовым оборотом субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» и дебетовым оборотом субсчета 90-5 «Расходы периода».

9. Учет общего финансового результата корреспонденцией субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» и счета 99 «Прибыли и убытки».

Проиллюстрируем данную учетную технологию на примере. Для упрощения НДС не учитывается.

Пример. Неполная стоимость продукции А — 40 руб/ед., продукции В — 50 руб/ед. Цена продукции А — 85 руб/ед., продукции В — 90 руб/ед. Произведено продукции А — 1000 шт., продукции В — 500 шт. Продано продукции А — 800 шт., продукции В — 300 шт. Периодические затраты — 10 000 руб. Определим и отразим на счетах финансовый результат в виде маржи по неполной стоимости по видам продукции, общий финансовый результат в виде прибыли и убытка от продажи всех видов продукции.

Используя синтетические, аналитические счета и субсчета, предусмотренные счетным планом, введем аналитические счета для продукции типа А с кодом 01, для продукции типа В — с кодом 02.

Таблица 1

Отражение на счетах операций по учету затрат

по методу «директ-кост»

N п/п Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Учет поступления готовой продукции А на склад 43-1 40 000
Учет поступления готовой продукции В на склад 43-2 25 000
Учет периодических затрат 10, 70, 69, 02, 60… 10 000
Учет себестоимости проданной продукции А 90-21 43-1 32 000
Учет себестоимости проданной продукции В 90-22 43-2 15 000
Признание дохода от продаж продукции А 62-1 90-11 68 000
Признание дохода от продаж продукции В 62-2 90-12 27 000
Списание периодических затрат 90-5 10 000
Учет маржи по продукции А 90-81 90-9 36 000
Учет маржи по продукции В 90-82 90-9 12 000
Учет финансового результата 90-9 38 000

Закрытие счета 90 в конце отчетного периода осуществляется следующим образом: сначала закрывается субсчет 90-8 «Сальдо доходов и неполной стоимости» в корреспонденции с субсчетами 90-1 «Выручка от продаж» и 90-2 «Себестоимость продаж» по объектам учета. Далее по объектам учета закрывается субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» в корреспонденции с субсчетом 90-8 «Сальдо доходов и неполной стоимости». И наконец, закрывается субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» в корреспонденции с субсчетом 90-5 «Расходы периода».

Счет 90 и все его субсчета в итоге не должны иметь сальдо.

Порядок закрытия субсчетов счета 90 проиллюстрирован в табл. 2.

Таблица 2

Порядок закрытия счета 90 «Продажи»

N п/п Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Закрытие субсчетов 90-11 «Выручка от продаж продукции А» и 90-81 «Сальдо доходов и неполной стоимости продукции А» 90-11 90-81 68 000
Закрытие субсчетов 90-21 «Себестоимость продаж продукции А» и 90-81 «Сальдо доходов и неполной стоимости продукции А» 90-81 90-21 32 000
Закрытие субсчетов 90-12 «Выручка от продаж продукции В» и 90-82 «Сальдо доходов и неполной стоимости продукции В» 90-12 90-82 27 000
Закрытие субсчетов 90-22 «Себестоимость продаж продукции В» и 90-82 «Сальдо доходов и неполной стоимости продукции В» 90-82 90-22 15 000
Закрытие субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» 90-9 90-5 10 000

Приведенный пример показывает, что данная система не только не нарушает принципов финансового учета, но и позволяет осуществлять оценку и учет затрат по полной стоимости посредством введения соответствующих субсчетов и аналитических счетов, если это необходимо для решения управленческих задач и соблюдения требований по составлению финансовой отчетности.

Директ-костинг

Где используется: На предприятиях, где отсутствует высокий уровень постоянных затрат и где результат работы можно легко определить и количественно измерить. Широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии метод получил наименование «учет частичных затрат» или «учет суммы покрытия», в Великобритании его называют «учетом маржинальных затрат», во Франции — «маржинальная бухгалтерия» или «маржинальный учет». Российские бухгалтерские стандарты не разрешают в полном объеме использовать систему «Директ-костинг» для составления внешней отчетности и расчета налогов, данный метод в настоящее время находит все более широкое применение во внутреннем учете для проведения анализа и обоснования управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т.д. Ключевые понятия Маржинальный доход — разница между выручкой и переменными издержками. Включает в себя прибыль от производственной деятельности и постоянные затраты. Маржинальная калькуляция себестоимости — распределение на объект затрат только переменных прямых затрат.

Сущность:

Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например «Прибыли и убытки». В основе метода лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

Важной особенностью директ-костинга является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами и прибылью (см. график №1)

(график №1)

Современная система директ-костинг предлагает два варианта учета:

  1. простой директ-костинг, при котором в составе себестоимости учитываются только прямые переменные затраты

  2. развитой директ-костинг, при котором в себестоимость включаются и прямые переменные и косвенные переменные общехозяйственные расходы.

Учет себестоимости ведется в разрезе переменных затрат, постоянные затраты учитываются в целом по предприятию и их относят на уменьшение операционной прибыли. В процессе применения этого метода определяется маржинальный доход и чистая прибыль. Взаимосвязь показателей при маржинальном подходе:

  • Выручка от продажи продукции (В)

  • Переменные затраты (ПеЗ)

  • Маржинальный доход (МД = В — ПеЗ)

  • Постоянные затраты (ПоЗ)

  • Прибыль (П = М — ПоЗ)

Изменение величины маржинального дохода характеризует влияние продажных цен и переменных издержек на себестоимость единицы продукции. Величина прибыли зависит от суммы постоянных затрат. Взаимосвязь показателей позволяет влиять на величину прибыли, корректируя цены и объем производства. Директ-костинг позволяет определить критический объем производства, при котором за счет выручки будут покрыты все издержки производства без получения прибыли. Критический объем производства (кол-во продукции) можно определить по формуле: О = ПоЗ / (Ц — ПеЗ),

Где О — критический объем выпуска, ПоЗ — постоянные затраты в целом по предприятию, Ц — продажная цена 1цы продукции, ПеЗ — переменные затраты на 1цу продукции.

Пример:

Цена изделия 3200 руб., переменные затраты 1200 руб., постоянные издержки за отчетный период 2 000 000 руб.

Критический объем: = 1 000 штук, т.е. при производстве и продаже 1000 штук изделий по цене 3200 руб. за 1цу, выручка покроет все производственные затраты, но прибыль будет равна нулю.

>Система Директ костинг:

Преимущества и недостатки системы директ костинг

Главные преимущества директ костинга – это:

  • Более простой учет;
  • Возможность эффективного сравнительного исследования прибыли (маржи) между различными периодами;
  • При анализе финансовых результатов легко оценить, какой шаг привел к ее увеличению (уменьшению). Здесь имеются в виду действия с переменными издержками, например изменение ассортимента, структуры выпуска продукции или продажных цен;
  • Простота проведения анализа влияет и на оперативность принимаемых в итоге решений;
  • Метод позволяет максимально эффективно контролировать ценовую политику предприятия, в зависимости от выпускаемого объема продукции в тот или иной период.

В системе есть и недостатки, основной из которых является трудность подсчета полной себестоимости и деление некоторых расходов на постоянные и переменные.

Например: Расходы на электроэнергию можно поделить на переменную и постоянную составляющие. Если электричество потрачено в цехах, то оно затрачено на производство, а если в бухгалтерии предприятия включен обогреватель, то это уже общехозяйственные нужды, а соответственно косвенные издержки.