Учет материалов в строительстве у подрядчика – изготовляемая или изготавливаемая продукция?

Верников Виталий Александрович, кандидат экономических наук, аудитор, практикующий бухгалтер,
преподаватель финансовых и бухгалтерских программ ИППК РУДН

Строительство является достаточно сложной отраслью народного хозяйства, т.к. является одной из наиболее материалоемких отраслей экономики. В сметной стоимости объекта строительства материалы, как правило, составляют большую часть сметной стоимости. Поэтому учет материалов, используемых в строительстве, имеет свои особенности, что непосредственно влияет на методическое обеспечение бухгалтерского учета как с научной, так и с практической точек зрения.
Система учета материалов на стадиях приобретения, хранения и использования имеет важное значение для формирования достоверной и своевременной учетной информации, необходимой для принятия, обоснования и подготовки эффективных управленческих решений.
Документооборот и движение строительных материалов зависят от сущности договорных отношений между подрядчиком и заказчиком.
Строительство может вестись как из материалов подрядчика, так и из материалов заказчика.
Если подрядчик ведет строительство из своих материалов, то заказчик принимает стоимость материалов по форме N КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» в общей стоимости работ и оплачивает ему стоимость материалов в составе стоимости выполненных подрядных работ, когда рассчитывается с ним за принятые работы.
Если же материалы на стройплощадку поставляет заказчик, то в договоре строительного подряда следует предусмотреть данное обстоятельство и определить, покупает подрядчик у заказчика материалы или заказчик передает их ему на давальческой основе.
Это является важным моментом во взаимоотношениях заказчик — подрядчик, так как порядок отражения в учете и налогообложении существенно отличается.
Задачи по обеспечению строительства в установленные сроки материальными ресурсами, организации их приемки, хранения, правильного рационального использования, выявлению излишних запасов и их мобилизации решает Отдел снабжения. Он представляет поставщикам спецификацию на продукцию, заключает соответствующие договоры, контролирует своевременность и точность выполнения поставщиками их условий.
По данным исследований аудиторов в настоящее время в связи с широким применением соответствующих программных продуктов ведение оперативно-бухгалтерского (сальдового) метода учета материалов в бухгалтерии становится нецелесообразным. Формирование информации о наличии и движении строительных материалов в разрезе их наименований не требует дополнительных трудозатрат, поскольку производится автоматически после ввода исходных показателей. Сопоставление данных бухгалтерского и складского учета не вызывает трудности, если каждому наименованию строительных материалов присвоен свой номенклатурный номер, а информация в отчете по форме N М-19а и ведомости движения материалов формируется в сопоставимом виде по увеличению номенклатурных номеров. Выявленные несоответствия ликвидируются путем исправления ошибок, допущенных в учете на складе или в бухгалтерии, в результате чего обеспечивается соответствие данных бухгалтерского и складского учета о натуральных и стоимостных остатках материалов по всей номенклатуре использованных строительных материалов.

В ходе аудита установлено, что в строительных организациях движение материальных ценностей по каждому строительному участку отражается в материальном отчете прораба по форме N М-19а, в котором указываются остатки материалов на начало месяца, поступление со склада и непосредственно от поставщиков, расход на производство разных объектов и сальдо на конец отчетного периода. Фактический расход материалов зачастую определяется расчетным способом. Этот метод основан на проведении ежемесячной инвентаризации остатков, оставшихся не использованными на строительном объекте.
Применение инвентарного метода списания материальных затрат на строительство вызвано тем, что непосредственно на строительной площадке отпуск материалов на рабочие места не оформляется первичными документами. В конце месяца при составлении материального отчета производитель работ определяет фактический расход материалов расчетным путем: остаток на начало месяца + поступление за месяц — остаток на конец месяца. Списание фактического расхода строительных материалов, конструкций и деталей на производство оформляется актом об остатках, списание материалов открытого хранения — по форме N М-22а. По окончании месяца начальник участка составляет отчет о фактическом расходе основных материалов в сопоставлении с расходом по производственным нормам по форме N М-29.
По мнению аудиторов, применение инвентарного метода является обоснованным только в тех случаях, когда определяется фактический расход материалов открытого хранения (песка, гравия и др.). В остальных случаях необходимо оформлять каждую хозяйственную операцию по передаче в производство строительных материалов первичными учетными документами. В противном случае управленческий персонал строительной организации лишается возможности оперативно принимать соответствующие решения.
Кроме того, практика показывает, что отдельные строительные организации считают, что рыночные условия хозяйствования, применение договорных цен на строительство, разработка многими строительными подразделениями предварительных комплектовочных ведомостей и фактическое обеспечение объектов строительства необходимыми материалами в соответствии с ними, сокращение управленческого аппарата сделали ненужным весьма трудоемкий процесс составления отчета по форме N М-29.
Аудиторы считают эту точку зрения ошибочной. Мнение аудиторов основано на том, что если не составлять отчет по форме N М-29, то строительная организация лишается возможности осуществлять оперативный контроль и управлять материальными расходами организации.
Для строительства всегда было характерным применение элементов нормативного метода учета. Решающая роль отводится сметному нормированию объектов строительства. Таким образом, важнейшим принципом эффективного управления оборотными средствами является их нормирование.
При составлении локальных смет нормативная потребность и сметная стоимость строительных материалов рассчитываются на основе государственных элементных сметных норм, локальных ресурсных ведомостей по видам работ, сводных ведомостей материалов и спецификацией в составе рабочей документации.
Учет расходов строительных материалов при формировании себестоимости строительной продукции (работ) может осуществляться по фактическим или планово-расчетным ценам. Если строительная организация учитывает материалы по планово-расчетным ценам, то она ведет отдельный учет отклонений фактической себестоимости материалов от их стоимости по планово-расчетным ценам.
При учете материалов по планово-расчетным ценам строительные организации определяют номенклатуру материалов, по которым устанавливаются планово-расчетные цены в пределах наименований, видов и групп материальных ценностей. Отклонения фактической себестоимости материалов от их стоимости по планово-расчетным ценам учитываются по принятым в строительной организации видам производственных запасов и ежемесячно списываются на счета учета использования материалов, а также на объекты учета пропорционально планово-расчетным ценам израсходованных и отпущенных материалов.
Нормативный расход материалов по отдельным объектам строительства устанавливается исходя из объемов выполненных работ по данным журнала учета выполненных работ (форма N КС-6). Выполненный объем работ определенного вида умножается на производственную норму расхода каждого вида используемого материала. Фактический их расход берется из материального отчета производителя работ. Перерасход материалов по количеству на основании разрешения руководителя строительно-монтажной организации может быть списан на производство как документированное отклонение от норм расхода или на лицо, виновное в его образовании. Стоимостные отклонения от установленного норматива отражаются в учете как недокументированные затраты.
Результаты исследований аудиторов свидетельствуют о том, что, несмотря на то что разработка производственных норм расходов строительных материалов — дело сложное, трудоемкое и дорогостоящее, отказ от нее во многих случаях не оправдан. Применение элементов нормативного учета дает мощные дополнительные возможности повышения эффективности принимаемых управленческих решений и усиления внутреннего контроля строительной организации. Тем более что в строительной отрасли многие расходы являются предметом сметного планирования.
При осуществлении строительных работ строительные организации могут использовать не принадлежащие им материалы. Взаимоотношения сторон при осуществлении операций по передаче и переработке давальческого материала в ходе строительных работ имеют ряд особенностей (ст. 713 ГК РФ).
Во-первых, в этих отношениях участвуют две стороны — заказчик, являющийся владельцем материалов, и подрядная организация, которая осуществляет их переработку.
Во-вторых, заказчик, поставляя материал для проведения строительных работ, остается собственником как материалов, так и изготовленной впоследствии строительной продукции.
В-третьих, подрядная организация не производит оплату полученного материала, а только осуществляет их переработку. Выполненную работу заказчик (застройщик) оплачивает подрядчику.
Проведение расчетов без использования денежных средств отвечает интересам как заказчика, так и подрядчика. В этом заключается особая актуальность вопросов юридического толкования, а также бухгалтерского учета и налогообложения хозяйственных операций, связанных с переработкой давальческих материалов при осуществлении строительных работ подрядным способом.
Оформление операций по передаче давальческих материалов подрядной организации осуществляется на основе договора на передачу материалов на давальческой основе. В соответствии с гл. 37 ГК РФ этот договор — разновидность договора подряда. Условия использования материалов заказчика могут быть включены в договор строительного подряда. В таком случае не требуется заключения отдельного договора на использование давальческих материалов заказчика при строительстве.
В строительстве поставка материалов может осуществляться от поставщиков или же непосредственно от заказчика. При этом подрядчикам не всякое поступление материалов от заказчика следует считать полученным на давальческих условиях. Основой для разграничения этих вариантов является переход права собственности на передаваемые материалы.
Вариант «поставка материалов заказчиком» может предусматривать переход права собственности на материалы к подрядчику по соответствующим первичным документам. Это важно, так как вариант «поставка материалов заказчиком» основывается на ст. 745 ГК РФ, в соответствии с которой обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями или оборудованием, несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено иное. Кроме того, сторона, в обязанность которой входит обеспечение строительства, несет ответственность за невозможность использования предоставленных ею материалов или оборудования без ухудшения качества выполняемых работ, если не докажет, что невозможность использования возникла по обстоятельствам, за которые отвечает другая сторона. Статьей 745 ГК РФ также предусмотрено, что при обнаружении невозможности использования предоставленных заказчиком материалов или оборудования без ухудшения качества выполняемых работ и отказа заказчика от их замены подрядчик вправе отказаться от договора строительного подряда и потребовать от заказчика уплаты цены договора пропорционально выполненной части работ.
Юридическим основанием для применения варианта «поставка давальческих строительных материалов» является ст. 713 ГК РФ, из которой следует, что подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком строительный материал экономно, а после окончания строительных работ представить отчет об израсходовании материала и возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работ с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного строительного материала. Там же указано, что, если результат работы не был достигнут или же достигнутый результат оказался с недостатками по причинам, вызванным недостатками предоставленного заказчиком материала, подрядчик вправе потребовать оплаты выполненной им работы. Статья 714 предусматривает ответственность подрядчика за несохранность предоставленных заказчиком материалов.
По договору использования давальческих материалов при осуществлении строительных работ заказчик, получив право собственности на изготовленную строительную продукцию, обязан возместить подрядной строительной организации стоимость работ. В договоре переработки давальческого сырья важно оговорить стоимость передаваемого в переработку сырья, а также ответственность за утрату или некачественную переработку материала. Сторонами также предусматривается вид оплаты услуг в договоре. Наиболее распространен вариант, при котором за выполненные работы (услуги) заказчик (застройщик) рассчитывается денежными средствами по согласованной цене.
Условия использования материалов имеют свои характерные особенности, которые необходимо учесть при заключении договора строительного подряда. В частности, при распределении рисков между сторонами договора на использование материалов заказчика необходимо руководствоваться ст. 705 ГК РФ, из которой следует, что, если иное не установлено условиями заключенного договора, риск случайной гибели или случайного повреждения переданных в переработку материалов несет заказчик, а риск случайной гибели или случайного повреждения уже изготовленной строительной продукции — подрядчик. Таким образом, при формировании данного раздела договора строительного подряда у сторон имеется возможность оговорить специальные правила распределения рисков или же сослаться на применение общеустановленных принципов распределения рисков.
Согласно действующему законодательству заказчик, утративший переданные для переработки (доработки) материалы (конструкция, оборудование) в результате недобросовестных действий подрядчика, имеет право требовать возмещения причиненных убытков.
Оценка материалов, передаваемых на давальческой основе, производится на основании первичных документов. Такая оценка проводится с учетом требований ПБУ 5/01. По факту подписания акта приемки готовой строительной продукции для дальнейшего использования организация-заказчик (застройщик) производит оценку уже готового объекта строительства.
Бухгалтерский учет давальческих материалов ведется на основании Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (в ред. Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н). В данном документе дано следующее определение: давальческие материалы — это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.
В комментариях к счету 10 «Материалы» Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета указывается, что на субсчете 10/7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий. Затраты на переработку материалов, оплаченные сторонним организациям и лицам, относятся в дебет счетов, на которых учитываются изделия, полученные из переработки.
Таким образом, заказчик, передающий материалы подрядной строительной организации на давальческой основе (то есть право собственности на материалы остается у заказчика), учитывает их в течение всего времени строительства на субсчете 10/7 «Материалы, переданные в переработку на сторону». Передача материалов оформляется соответствующими передаточными документами (накладными на отпуск, актами и др.).
По мере использования подрядной организацией и предоставления акта на списание затраты по оплате строительных работ, а также стоимость материалов относятся на увеличение капитальных вложений по объекту строительства.
Стоимость израсходованных материалов заказчика подрядчик также включает в форму N КС-2, в которой для отражения использованных давальческих материалов заполняется отдельный раздел «Материалы заказчика» с указанием их стоимости. В окончательную сумму по акту стоимость израсходованных давальческих материалов не включается путем записи «За минусом материалов заказчика».
Стоимость использованных для строительства материалов подрядчик также указывает в Справке о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3). Получив от подрядчика эту справку, а также акт N КС-2, заказчик включает стоимость израсходованных материалов в затраты незавершенного строительства.
При этом покупка материалов, подлежащих передаче организации-подрядчику на давальческих условиях, отражается по дебету счета 10/8 «Строительные материалы» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Сумма налога на добавленную стоимость со стоимости приобретенных материалов отражается по дебету субсчета 19/3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Погашение задолженности перед поставщиком материалов отражается по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета».
По окончании строительства предъявляется к зачету НДС по приобретенным и оплаченным материалам, что отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», в корреспонденции с кредитом субсчета 19/3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
Учетная стоимость сырья и материалов, переданных подрядной организации, списывается по дебету счета 10/7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» в корреспонденции с кредитом счета 10/8 «Строительные материалы».
Стоимость работ по строительству (за минусом НДС) на основании формы N КС-3 отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Фактическая стоимость строительных материалов, переданных подрядчику, по мере их использования при строительстве отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 10/7 «Материалы, переданные в переработку на сторону».
В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету МПЗ аналитический учет давальческих материалов у заказчика объекта капитального строительства ведется по подрядчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам выполнения строительных работ.
В учете заказчика делается запись:
Дебет 08-3 «Строительство объектов основных средств» Кредит 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» — списаны материалы, использованные при строительстве объекта.
Если у подрядчика останутся материалы, он обязан вернуть их заказчику либо оставить у себя, оплатив их.
Материалы могут реализоваться подрядчику. Если по договору к подрядчику переходит право собственности на материалы, то отражается реализация материалов в учете у заказчика следующим образом:

Дебет 91-2 Кредит 10-8 «Строительные материалы» — списывается покупная стоимость материалов;
Дебет 62 Кредит 91-1 — отражается отпускная стоимость переданных подрядчику материалов согласно передаточным документам;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «НДС» — начислен НДС с суммы реализации материалов.
В этой ситуации заказчик имеет право принять НДС, уплаченный поставщику материалов, к вычету при соблюдении условий, установленных Налоговым кодексом РФ.
Подрядчик включает стоимость материалов в стоимость выполненных работ по форме N КС-2. На основании этого же документа в бухгалтерском учете заказчика делаются следующие записи:
Дебет 08 Кредит 60;
Дебет 19 Кредит 60.
Исследование практики учета материалов в подрядных строительных организациях показало, что они не используют счет 10 «Материалы» для учета материалов, переданных ей заказчиком. Это обусловлено тем, что на балансовых счетах хозяйствующего субъекта отражаются только те ценности, которые принадлежат ему на праве собственности.
На практике наиболее распространенной ошибкой у подрядчика является отражение поступившего сырья по договору переработки на счете 10 «Материалы». Данный порядок учета может привести к необоснованному занижению налогооблагаемой прибыли при списании стоимости материалов на затраты производства или к увеличению совокупной суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет за соответствующий отчетный период.
Рассмотрим наиболее целесообразный способ ведения учета у подрядной строительной организации, принимающей материалы от заказчика на давальческой основе.
Стоимость материалов, принятых от заказчика, следует отражать по дебету счета 003 «Материалы, принятые в переработку», а их выбытие — по кредиту счета 003.
Кроме того, строительные организации используют материалы, приобретенные самими. В данном случае их включают в затраты на строительные работы в оценке, предусмотренной учетной политикой.
Затраты по осуществлению строительных работ с использованием материалов, приобретенных подрядчиком у сторонних организаций, следует отражать по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счетов 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.
Выручку от выполнения строительных работ (без учета стоимости материалов, полученных на давальческих условиях) нужно отражать по дебету субсчета 90/2 «Себестоимость продаж» в корреспонденции с кредитом счета 20 «Основное производство».
Затраты по выполненным строительным работам необходимо списывать по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом субсчета 90/1 «Выручка».
Задолженность перед бюджетом по НДС от выручки следует отразить по дебету субсчета 90/3 «Налог на добавленную стоимость» в корреспонденции с кредитом счета 68/2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».
Финансовый результат списывается в кредит счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с дебетом субсчета 90/9 «Прибыль/убыток от продаж».
Налог на прибыль начисляется по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68/4 «Расчеты по налогу на прибыль».
Таким образом, учет операций, связанных с договором на использование давальческих материалов, у подрядчика ведется на забалансовом счете без применения двойной записи. Прием материалов оформляется приходным ордером (ф. N М-4) с пометкой, что материалы поступили в организацию на давальческих условиях. По дебету счета 003 «Материалы, принятые в переработку» отражают получение материала, а по кредиту — их выбытие. К данному счету необходимо вести отдельную ведомость аналитического учета. Указанную ведомость организация должна разработать самостоятельно с учетом особенностей деятельности и конкретных управленческих потребностей. Аналитический учет сырья и материалов на данном счете осуществляется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах.
Фактические затраты подрядной строительной организации, связанные с осуществлением строительных работ с использованием материалов заказчика, отражаются на счете 20 «Основное производство».
Следовательно, для принятия управленческих решений в подрядных организациях необходимо раздельное формирование затрат по видам строительной продукции (работам), изготавливаемой из собственных материалов, и по продукции (работам), изготавливаемой с использованием материалов, предоставленных заказчиком объекта строительства на давальческой основе.
Выручка подрядной организации от продажи (сдачи) выполненных работ в соответствии с ПБУ 9/99 является доходом от обычных видов деятельности и подлежит отражению на субсчете 90/1 «Выручка». Основанием для отражения в бухгалтерском учете выручки являются акты приемки работ заказчиком и данные соответствующих первичных документов.
Литература

Всего найдено: 11


	Вопрос № 286170

Здравствуйте. В школьных учебниках технологии часто используется глагол ИЗГОТОВЛЯТЬ. Является ли это ошибкой и правильная форма — ИЗГОТАВЛИВАТЬ, или это норма? Обращаюсь к вам, поскольку учитель русского языка не смогла дать однозначный ответ. С уважением Михаил.