Безвозмездно полученное имущество

Оценка имущества, полученного безвозмездно

Эта норма установлена пунктом 2 статьи 574 НК РФ.

Исчисление платежей по гражданско-правовым обязательствам, установленных в зависимости от минимального размера оплаты труда, согласно статье 5 Федерального закона РФ от 19 июня 2000г. № 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда» с 1 января 2001 года производится исходя из базовой суммы, равной 100 рублям.

Другим случаем безвозмездного получения основного средства является пожертвование. На основании статьи 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты, благотворительным, научным и учебным учреждениям, а также другим субъектам гражданского права.

Одним из условий пожертвования имущества юридическим лицам является использование этого имущества по определенному назначению. Юридическое лицо, принявшее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества.

Если по каким-либо обстоятельствам использование имущества по назначению становится невозможным, оно может быть использовано по другому назначению только с согласия лица, это имущество пожертвовавшего.

В целях бухгалтерского учета оценка имущества, полученного безвозмездно, согласно пункту 1 статьи 11 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» определяется по рыночной стоимости на дату оприходования.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) в соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Определения идентичных и однородных товаров приведены в пунктах 6 и 7 статьи 40 НК РФ:

— идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться;

— однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Активы, полученные организацией по договору дарения (безвозмездно), в соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06 мая 1999г. N 32н, являются внереализационными доходами.

Дата публикования: 2014-11-18; Прочитано: 290 | Нарушение авторского права страницы

С точки зрения гражданского законодательства…

…безвозмездная передача имущества и имущественных прав рассматривается как договор дарения (ст. 572 Гражданского кодекса РФ). Признаком такого договора является факт его безвозмездности, а не название. Поэтому под дарение подпадает договор безвозмездной передачи имущества или безвозмездной уступки права требования, прощение долга и т.д.

Но учтите: в соответствии со ст. 575 Гражданского кодекса РФ коммерческие организации не могут дарить друг другу имущество, кроме обычных подарков стоимостью не более 5 МРОТ (500 руб.). Если же стоимость безвозмездно передаваемого имущества превышает этот лимит, сотрудники налоговых органов в судебном порядке могут переквалифицировать такую сделку: они будут доказывать, что передача имущества является не дарением, а чем-то иным. В результате сделка может быть признана ничтожной.

Примечание. Если дарят деньги

По Гражданскому кодексу РФ деньги также считаются имуществом. Поэтому если фирма получила в дар деньги от физического лица — вопросов не возникает. Сложнее, если они получены от организации. Ведь такие подарки (если их стоимость свыше 5 МРОТ) запрещены. Поэтому как надо трактовать такую операцию? Притворной ее не назовешь — реально кто-то кому-то передает денежные средства. Мнимой ее тоже не назвать (ст. 170 Гражданского кодекса РФ). Тогда сделку можно назвать иначе — ничтожной.

На практике бывают ситуации, когда безвозмездно передается не имущество, а только право пользования им.

Наиболее часто такое встречается, когда собственник организации передает в пользование свое личное имущество (например, автомобиль).

Договор безвозмездного пользования по своей сути близок к договору аренды. И в отличие от договора дарения он может быть заключен и с физическим, и с юридическим лицом и применяться в отношении имущества любой стоимости: Гражданский кодекс РФ не содержит каких-то ограничений по данному договору.

Налоговый учет имущества, полученного безвозмездно

Стоимость безвозмездно полученного имущества и имущественных прав признается у получателя внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Правда, из этого правила есть исключения. Например, когда получены средства целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Или когда имущество получено от организации, которая владеет более чем 50 процентами акций (доли) в уставном капитале получающей стороны — медицинской фирмы (пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Отметим, что безвозмездно полученное имущество оценивается по рыночной цене, но не ниже:

  • остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу);
  • затрат на его производство или приобретение у передающей стороны (по иному имуществу, выполненным работам, оказанным услугам).

При этом информация о ценах должна быть подтверждена документально или независимой оценкой.

Пример. Стоматологическая клиника ООО «Ариадна» получила безвозмездно от ООО «Веста» (сторонней организации) материалы для пломбирования зубов стоимостью 120 000 руб. Правда, рыночная цена этих материалов — 141 600 руб.

В учете ООО «Ариадна» бухгалтер отразит следующее:

Дебет 10 Кредит 98 субсчет «Безвозмездные поступления»

  • 141 600 руб. — отражена стоимость полученных материальных ценностей (по их рыночной цене);

Дебет 20 Кредит 10

  • 141 600 руб. — списаны материальные ценности в производство;

Дебет 98 субсчет «Безвозмездные поступления» Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»

  • 141 600 руб. — включена рыночная стоимость полученных материальных ценностей во внереализационные доходы фирмы.

Эта проводка делается после того, как стоимость материалов списана в производство.

При этом в целях налогообложения прибыли ООО «Ариадна» должно включить 141 600 руб. в состав внереализационных доходов в момент получения материалов.

Основание:

  • пп. 1 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ — если клиника определяет доходы и расходы по методу начисления;
  • п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ — если клиника работает по кассовому методу.

На практике довольно часто возникают ситуации, когда учредители, владеющие более чем 50 процентами акций (доли) в уставном капитале общества, передают ему в безвозмездное пользование свое имущество.

Возникает вопрос: должно ли включаться в состав внереализационных доходов безвозмездно полученное право пользования данным имуществом?

По мнению налоговиков, должно включаться. Поскольку в ст. 251 Налогового кодекса РФ (пп. 11 п. 1), в которой перечислены операции, не облагаемые налогом на прибыль, речь идет только об имуществе, полученном безвозмездно от учредителей, но не об услугах.

Определение имущества дано в п. 2 ст.

Стоимость безвоздмездно полученного имущества

38 Налогового кодекса РФ, где указано, что под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав).

Получается, что право пользования (имущественное право) не является имуществом. И на него не распространяются нормы ст. 251 Налогового кодекса РФ.

Примечание. Как оценить безвозмездно полученное имущественное право?

По рыночной стоимости должно быть оценено безвозмездно полученное имущество (работы и услуги). Это следует из п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ.

Про имущественное право здесь ничего не сказано.

Является ли безвозмездно полученное право пользования имуществом (имущественное право) услугой — вопрос спорный.

Пунктом 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ определено, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД), введенным в действие Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст, в чистом виде деятельность по реализации имущественных прав не предусмотрена.

Тем не менее стоимость полученного безвозмездно имущественного права должна учитываться при расчете налога на прибыль. Доход в данном случае также лучше оценить по рыночной цене имущественного права, но не ниже затрат на его приобретение у передающей стороны.

А.С.Петров

Аудитор

Получая имущество безвозмездно в собственность или во временное пользование, компании сокращают свои возможные издержки. Но для того чтобы такая экономия не обернулась боком, нужно знать, в каких случаях возникнет облагаемый налогом на прибыль доход, а также какие налоговые последствия будут при дальнейшей реализации таких активов.

Получаем имущество в собственность

С точки зрения гражданского законодательства договор признается безвозмездным, если по условиям сделки одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ). Также безвозмездность упоминается в п. 1 ст. 572 ГК РФ. В этой норме Кодекса сказано, что по договору дарения одна сторона безвозмездно передает другой стороне вещь в собственность. При этом в отношениях между коммерческими организациями дарение запрещено, за исключением обычных подарков стоимостью не более 3000 руб. (пп. 4 п. 1 ст.

Отражении недвижимого имущества полученного без стоимости

575 ГК РФ). В противном случае договор может быть признан ничтожным со всеми вытекающими последствиями (ст. 168 ГК РФ). Но для этого одна из сторон сделки должна заявить свои требования в суде. Поэтому на практике договоры безвозмездной передачи имущества весьма распространены.

Правила учета дохода

Налоговые последствия безвозмездной передачи имущества будут зависеть от того, в каких отношениях состоят даритель и одариваемый.
По общему правилу стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и имущественных прав включается в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, которые определяются по правилам ст. 105.3 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). То есть организация должна сначала установить рыночную стоимость имущества, узнать остаточную стоимость ОС (затраты на производство по иному имуществу), а потом выбрать ту цену, которая окажется больше. Информация о ценах должна быть подтверждена организацией-получателем документально или путем проведения независимой оценки.
Из п. 8 ст. 250 НК РФ есть четыре исключения. Первые три содержатся в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Не возникнет внереализационного дохода при получении имущества:
— от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
— от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
— от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.
Чтобы в налоговом учете компании в указанных случаях не появился внереализационный доход, нужно выполнить одно условие: в течение одного года со дня получения имущество (за исключением денежных средств) не должно быть передано третьим лицам (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Здесь нужно учесть один момент. В указанной норме Кодекса не уточняется, что следует понимать под передачей имущества третьим лицам. По мнению Минфина России, у компании возникнет доход, даже если она передала имущество, полученное безвозмездно, во временное пользование. То есть переход права собственности в данном случае роли не играет. Аргументируется такая позиция тем, что пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не содержит исключений в отношении передачи имущества в аренду, доверительное управление, пользование, залог, а также на ином праве, не влекущем переход права собственности (Письмо Минфина России от 09.02.2006 N 03-03-04/1/100).
Кроме того, финансисты считают, что льготой нельзя воспользоваться и в том случае, когда безвозмездно полученное от единственного учредителя имущество передается в течение одного года в пользование работникам организации. Так, в Письме от 18.10.2010 N 03-03-06/1/650 Минфин России пришел к выводу, что стоимость спецодежды, полученной безвозмездно от собственника компании и впоследствии переданной сотрудникам организации, необходимо включить в состав внереализационных доходов. Обосновывается это тем, что сотрудники организации, которым передается спецодежда, являются по отношению к организации третьими лицами.
К сожалению, судебная практика не в пользу налогоплательщиков. Арбитры считают, что передача в аренду имущества, полученного безвозмездно, лишает компанию прав на льготу по пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.09.2009 N А32-23646/2007-26/476). Также не получится воспользоваться льготой и при передаче имущества в безвозмездное пользование (Постановление ФАС Московского округа от 01.09.2008 N А40-46079/07-126-334).
И последнее, четвертое исключение предусмотрено пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ и касается имущества, которое передают организации ее учредители в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов. В этом случае доля учредителей в уставном капитале компании значения не имеет. С этим согласны специалисты финансового ведомства и налоговые органы (Письма Минфина России от 20.04.2011 N 03-03-06/1/257, от 21.03.2011 N 03-03-06/1/160 и ФНС России от 22.11.2012 N ЕД-4-3/19653). Кроме того, доход не возникнет, даже если полученное имущество будет передано третьим лицам, например продано (Письмо Минфина России от 18.04.2011 N 03-03-06/1/243).

Дальнейшее использование имущества, полученного даром

И последний аспект, на котором нужно остановиться при рассмотрении вопросов налогообложения имущества, полученного безвозмездно, — это возможность учета стоимости таких активов в составе расходов при расчете налога на прибыль.
Предположим, компания безвозмездно получила в собственность объекты основных средств. В налоговом учете такие основные средства признаются амортизируемым имуществом, так как ст. 256 НК РФ на этот счет не содержит никаких исключений. Первоначальная стоимость объекта, полученного безвозмездно, определяется как сумма оценки такого имущества по правилам п. 8 ст. 250 НК РФ и затрат на его доставку и доведение до состояния, пригодного для эксплуатации (п. 1 ст. 257 НК РФ).
А можно ли начислять амортизацию по объектам основных средств, полученным безвозмездно от родственных компаний и по которым не отражался в налоговом учете внереализационный доход? Специалисты Минфина России считают, что можно (Письмо от 28.04.2009 N 03-03-06/1/283).
Обратите внимание: по безвозмездно полученным основным средствам нельзя применять амортизационную премию. Такой запрет прямо установлен п. 9 ст. 258 НК РФ.
Совсем иначе обстоят дела с учетом расходов в виде стоимости безвозмездно полученных материально-производственных запасов при их списании в производство.
В составе материальных расходов учитываются затраты на приобретение МПЗ (п. 1 ст. 254 НК РФ). При этом стоимость МПЗ определяется исходя из цен на их приобретение. Исключение составляют МПЗ и прочее имущество в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, имущество, полученное при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств. В этих случаях стоимость МПЗ определяется как сумма дохода, учтенная при оприходовании активов в порядке, предусмотренном пп. 13 и 20 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Таким образом, в ст. 254 НК РФ ничего не говорится о том, как определить стоимость МПЗ, полученных безвозмездно. Ничего не сказано об определении стоимости безвозмездно полученных МПЗ и в ст. 268 НК РФ, регулирующей порядок определения расходов при реализации. Поэтому специалисты Минфина России считают, что нормами гл. 25 НК РФ не предусмотрен порядок определения стоимости безвозмездно полученных МПЗ при их списании. Следовательно, цена такого имущества равна нулю (Письмо Минфина России от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590).
Однако суды с такой позицией не согласны. Во-первых, в ст. 270 НК РФ, содержащей перечень не учитываемых для целей налогообложения прибыли расходов, не указаны расходы в виде стоимости безвозмездно полученного имущества (Постановление ФАС Уральского округа от 09.01.2013 N Ф09-12540/12). Во-вторых, исключение стоимости безвозмездно полученных материалов из состава расходов приведет к двойному налогообложению таких МПЗ: в составе внереализационных доходов при получении материалов и в составе выручки от реализации готовой продукции при ее реализации. А это противоречит положениям п. 3 ст. 248 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 05.02.2009 N КА-А40/13283-08).

Пользуемся имуществом безвозмездно

Рассмотрим ситуацию, когда имущество получено безвозмездно не в собственность компании, а во временное пользование. Такая форма правоотношений предусмотрена ст. 689 ГК РФ.

Будет ли доход?

Возникает ли в этом случае у получателя такого имущества облагаемый налогом на прибыль внереализационный доход? Четкого ответа на этот вопрос Налоговый кодекс не дает. В п. 8 ст. 250 НК РФ речь идет о безвозмездно полученном имуществе (работах, услугах) и имущественных правах, а о безвозмездно полученном праве пользования ничего конкретного не сказано.
Специалисты Минфина России считают, что и в этой ситуации возникает облагаемый налогом на прибыль доход. Вот как объясняется такая точка зрения.
Для целей налогообложения прибыли имущество или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу. По договору безвозмездного пользования организация безвозмездно получает право пользования имуществом. Поэтому такие правоотношения следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права. Следовательно, компания должна включить стоимость имущественных прав в состав внереализационных доходов. При этом доход определяется исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (см., например, Письма Минфина России от 12.05.2012 N 03-03-06/1/243, от 19.04.2010 N 03-03-06/4/43, от 11.12.2009 N 03-03-06/1/804, от 24.07.2008 N 03-03-06/2/91). Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы (Письма УФНС России по г. Москве от 23.06.2009 N 16-15/063442, от 29.12.2008 N 19-12/121865).
К сожалению, фискальный подход заняли и суды, причем на уровне Президиума ВАС РФ (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации»). Заметим, что в этом документе Президиум ВАС РФ проинформировал арбитражные суды о выработанных рекомендациях, иными словами дал нижестоящим судебным инстанциям указания к действию.
Арбитры признали правомерным решение налогового органа о квалификации суммы экономической выгоды, полученной компанией по договору безвозмездного пользования имуществом, в качестве внереализационного дохода. Они указали, что применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данной нормой следует руководствоваться и при безвозмездном получении права пользования вещью. При этом принцип определения дохода, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, используется и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.
Учитывая рекомендации Президиума ВАС РФ, не удивительно, что арбитражная практика по рассматриваемому вопросу складывается в пользу налоговых органов (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 04.06.2010 N А23-4776/09А-14-173ДСП (Определением ВАС РФ от 01.10.2010 N ВАС-13318/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Волго-Вятского округа от 02.07.2008 N А82-11801/2007-14 (Определением ВАС РФ от 22.09.2008 N 11458/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).
Следует обратить внимание, что при безвозмездном получении имущественного права от родственных компаний не получится воспользоваться льготой, предусмотренной пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Эта норма Кодекса распространяется только на ситуации, когда в безвозмездное пользование передается имущество. А под ним для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). Поэтому при получении от учредителей имущественных прав льготу применить нельзя.
Аналогичной позиции придерживается Минфин России (Письма от 31.01.2013 N 03-11-06/3/1935, от 16.10.2009 N 03-03-06/1/667), да и судебная практика на стороне налоговиков (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 04.12.2008 N А82-12138/2007-20 (Определением ВАС РФ от 01.04.2009 N 2944/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2009 N А33-4100/08-Ф02-1119/09).
По мнению Минфина России и налоговых органов, компании не вправе применять и положения пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ при получении во временное безвозмездное пользование имущества учредителей (Письма Минфина России от 05.12.2012 N 03-03-10/128, ФНС России от 20.12.2012 N ЕД-4-3/21753@). Напомним, что на основании этой нормы Кодекса из-под налогообложения выводится стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, которые переданы организации в целях увеличения чистых активов акционерами или участниками.
Стоимость чистых активов определяется по данным бухгалтерского учета (п. 2 ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», п. 3 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). В бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе отражается только имущество, которое принадлежит организации на праве собственности. Иные активы учитываются за балансом. При получении имущества по договору безвозмездного пользования право собственности на него не переходит. Поэтому оно учитывается на забалансовом счете в оценке, указанной в договоре, и не увеличивает чистые активы организации. Следовательно, применение в рассматриваемой ситуации положений пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ недопустимо.

Учитываем расходы

У компаний, получивших в безвозмездное пользование имущество (например, объект недвижимости), возникает вопрос: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на его ремонт? В Налоговом кодексе ответа на этот вопрос нет.
В Письме от 22.03.2010 N 03-03-06/1/159 специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что расходы на ремонт таких основных средств учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Заметим, что и судебная практика по этому вопросу также на стороне налогоплательщиков. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.07.2007 N А33-8475/06-Ф02-4023/07 (Определением ВАС РФ от 30.10.2007 N 13936/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) поддержали позицию компании, которая заключалась в следующем. Согласно ст. 260 НК РФ арендаторы вправе учитывать при расчете налога на прибыль расходы на ремонт амортизируемых основных средств в составе прочих расходов, если только договором между арендодателем и арендатором не предусмотрено возмещения расходов на ремонт. Положения данной статьи распространяются и на имущество, переданное по договорам безвозмездного пользования. Поэтому при расчете налога на прибыль компании, получившие в безвозмездное пользование объекты основных средств, могут учесть расходы на их ремонт.
И еще один момент, который нужно учесть при рассмотрении данного вопроса. Если компания создает резерв на предстоящий ремонт основных средств, то в расчет суммы резерва не включаются основные средства, полученные в безвозмездное пользование. Объясняется это тем, что организация, образующая такой резерв, рассчитывает отчисления исходя из совокупной стоимости основных средств. А она определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (Письмо Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/159).

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Оценка имущества полученного безвозмездно

Безвозмездно получить имущество или имущественные права организация может лишь в двух случаях, предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации (далее ГК РФ).

В первом случае организация получает имущество или имущественные права по договору дарения. В соответствии со статьей 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

В соответствии со статьей 575 ГК РФ коммерческие организации не могут дарить друг другу имущество, стоимость которого превышает пять минимальных размеров оплаты труда.

В том случае, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда, договор дарения должен быть совершен в письменной форме. Эта норма установлена пунктом 2 статьи 574 ГК РФ.

Исчисление платежей по гражданско-правовым обязательствам, установленных в зависимости от минимального размера оплаты труда, согласно статье 5 Федерального закона от 19 июня 2000 года №82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда» с 1 января 2001 года производится исходя из базовой суммы, равной 100 рублям.

Другим случаем безвозмездного получения основного средства является пожертвование. На основании статьи 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты, благотворительным, научным и учебным учреждениям, а также другим субъектам гражданского права.

Одним из условий пожертвования имущества юридическим лицам является использование этого имущества по определенному назначению. Юридическое лицо, принявшее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества.

Если по каким-либо обстоятельствам использование имущества по назначению становится невозможным, оно может быть использовано по другому назначению только с согласия лица, это имущество пожертвовавшего.

Активы, полученные организацией по договору дарения (безвозмездно), в соответствии с пунктом 8 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99″ (далее ПБУ 9/99), являются внереализационными доходами.

В соответствии с пунктом 10.3 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) в соответствии с пунктом 4 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Определения идентичных и однородных товаров приведены в пунктах 6 и 7 статьи 40 НК РФ:

идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться;

однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

К счету 98 «Доходы будущих периодов» открывается субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления», на котором учитывается стоимость активов, полученных безвозмездно.

Суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов», по безвозмездно полученным материальным ценностям, списываются с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере списания этих ценностей на счета учета затрат на производство.

Аналитический учет по субсчету 98-2 «Безвозмездные поступления» следует вести по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), в соответствии с пунктом 10 ПБУ 6/01 признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

На основании пункта 12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных безвозмездно, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

На основании Плана счетов рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств». По мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов, в данном случае по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному имуществу, в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 98, субсчет 98-2 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ установлен другой порядок определения дохода при безвозмездном получении имущества. В целях исчисления налога на прибыль, в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ, доходы организации в виде безвозмездно полученного имущества признаются внереализационными доходами, при этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости полученного имущества. Рыночные цены должны быть подтверждены получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

В соответствии с пунктом 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках.

Независимая оценка рыночной цены основного средства, получаемого безвозмездно, может быть произведена оценщиком, имеющим лицензию на осуществление оценочной деятельности в соответствии с Федеральным законом №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

В соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения внереализационного дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи безвозмездно полученного имущества, то есть в целях исчисления налога на прибыль организация признает внереализационный доход единовременно при получении этого дохода. В целях же бухгалтерского учета внереализационный доход будет признаваться, как мы отметили выше, по мере начисления амортизации, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода этого объекта в эксплуатацию. Таким образом, возникает разница между суммой дохода, признаваемой в целях бухгалтерского и налогового учета, а, следовательно, между величиной бухгалтерской прибыли и прибыли налогооблагаемой.

В этом случае, организации должны применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н (далее ПБУ 18/02).

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 18/02 доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других отчетных периодах, представляют собой временные разницы.

В данном случае возникнут вычитаемые временные разницы, которые образуют отложенный налог на прибыль, который приводит к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или следующих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет меньше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

Согласно пункту 14 ПБУ 18/02 та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем или в последующих отчетных периодах, признается отложенным налоговым активом. Отложенные налоговые активы появляются только тогда, когда возникают вычитаемые временные разницы, и они есть не что иное, как произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату.

Отложенный налоговый актив согласно пункту 17 ПБУ 18/02 должен отражаться в бухгалтерском учете записью:

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

В следующем или следующих отчетных периодах, когда будет происходить уменьшение суммы вычитаемых временных разниц, соответственно будет уменьшаться и сумма отложенного налогового обязательства. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые активы, должны быть отражены по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам, то есть:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Кредит 09 «Отложенные налоговые активы».

Пример 1.

Организация получила безвозмездно (в качестве пожертвования) объект основных средств, требующий ремонта. Рыночная стоимость объекта составляет 18 000 рублей. Полученное основное средство предполагается использовать в основном производстве. Срок полезного использования в целях бухгалтерского и налогового учета установлен 4 года. Амортизация в соответствии с принятой учетной политикой начисляется линейным способом. Ремонт объекта основных средств выполнен сторонней организацией, стоимость ремонта составила 4 012 рублей (в том числе НДС 612 рублей).

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
08-4 98-2 18000 Полученное по договору дарения основное средство отражено в составе вложений во внеоборотные активы
08-4 60 3 400 Отражена стоимость ремонта объекта основных средств
19 60 612 Отражен НДС со стоимости ремонтных работ
01 08-4 21 400 Полученное основное средство введено в эксплуатацию (18000 рублей + 3 400 рублей)
60 51 4 012 Произведена оплата ремонта, выполненного сторонней организацией
68 19 612 Принят к вычету НДС со стоимости работ по ремонту объекта основных средств
09 68 4 320 Отражен отложенный налоговый актив
Ежемесячно до полного списания стоимости оборудования или его выбытия
20 02 445,83 Начислена амортизация по безвозмездно полученному объекту основных средств (21 400 / 4 / 12)
98-2 91-1 375 Часть стоимости безвозмездно полученного основного средства отражена в составе внереализационных доходов (18 000 / 4 / 12)
68 09 90 Отражено уменьшение отложенного налогового актива (375 х 24%)

Окончание примера.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно) согласно пункту 10 ПБУ 14/2000 определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

На основании Плана счетов стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления», в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов». Стоимость безвозмездно полученного нематериального актива, учтенная на счете 98 «Доходы будущих периодов», списывается с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов, то есть по мере начисления амортизации по данному нематериальному активу.

Оценка безвозмездно полученных нематериальных активов в целях налогообложения прибыли производится в порядке, аналогичном оценке основных средств. В данном случае также будет возникать разница, которую в соответствии с ПБУ 18/02 следует отражать на счетах бухгалтерского учета.

Пример 2.

Производственная организация получила безвозмездно (по договору дарения) от физического лица исключительные имущественные права на созданную им компьютерную программу, которую предполагается использовать в производственных целях. Рыночная стоимость полученных прав, определенная независимым оценщиком, составляет 18 000 рублей. Предполагаемый срок полезного использования программы составляет 4 года. Амортизация в соответствии с принятой учетной политикой начисляется линейным способом.

Корреспонденция счетов Сумма, рублей

Бухгалтерский учет имущества, переданного в безвозмездное пользование,
у ссудодателя

Бухгалтерский учет имущества, переданного в безвозмездное пользование

При передаче организацией – собственником по договору безвозмездного пользования (ссуды) объектов основных средств или иного имущества, данные объекты или иное имущество будет продолжаться числиться на его бухгалтерском балансе.

В соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», принадлежащие организации основные средства (в том числе находящиеся в аренде или безвозмездном пользовании) учитываются на счете 01 «Основные средства».

Безвозмездно переданное в пользование имущество подлежит обособленному учету у передающей стороны. Таким образом, имущество, безвозмездно переданное в пользование другой стороне, подлежит учету у ссудодателя на счете 01 «Основные средства» субсчет «Основное средство, переданное в безвозмездное пользование» и 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование».

Передающая сторона в целях бухгалтерского учета должна будет сделать следующие проводки:

Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
01-2 01-1 Отражена передача основных средств по договору ссуды (акт приема передачи основного средства, инвентарная карточка учета основного средства)
02-1 02-2 Отражена сумма амортизации по переданному объекту основных средств
91-2 02-2 Начислена амортизация по переданному по договору безвозмездного пользования основных средств

01-1 «Основные средства»;

01-2 «Основные средства, переданные в безвозмездное пользование»;

02-1 «Амортизация основных средств»;

02-2 «Амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование».

Аналитический учет ведется отдельно по каждому инвентарному объекту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о местах хранения основных средств (ссудополучателям).

В целях бухгалтерского учета в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (пункт 23 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01″).

Исходя из этого, получается, что по объекту основных средств, переданному в безвозмездное пользование (по договору ссуды), в целях бухгалтерского учета организации продолжает отражаться начисление амортизации, независимо от того, что основное средство переведено из основного процесса производства.

Однако в этом случае следует учитывать, что объект основных средств, переданный в безвозмездное пользование, не используется организацией в основном процессе производства, а, следовательно, и суммы амортизации, начисленной по данному объекту, не являются расходами по обычным видам деятельности, формирующими себестоимость продаж (пункты 5, 8 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99″) (далее – ПБУ 10/99).

Таким образом, суммы амортизации, начисленные по объекту основных средств, переданному по договору ссуды, отражаются в бухгалтерском учете организации, как прочие расходы на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы» (пункт 4 ПБУ 10/99).

Пример 1.

ООО «Сигма» по договору безвозмездного пользования (договор ссуды) передало объект основных средств сроком на 9 месяцев.

Балансовая стоимость объекта – 25 000 рублей;

Сумма начисленной амортизации – 11500 рублей.

Ранее ООО «Сигма» сдавал данный объект основных средств в аренду, при этом ежемесячная арендная плата составляла 1300 рублей (без НДС).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по переданному объекту основных средств составляет 250 рублей. В процессе эксплуатации ссудополучателем был произведен капитальный ремонт объекта основных средств. Согласно договору обязанность по проведению ремонта возложена на ссудодателя (ООО «Сигма»). Стоимость капитального ремонта составила 2596 рублей (в том числе НДС 396 рублей):

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
01-2 01-1 25000 Отражена передача объекта основных средств по договору ссуды
02-1 02-2 11500 Отражена сумма амортизации, начисленная по основному средству, переданному по договору ссуды
91-2 02-2 250 Отражено ежемесячное начисление амортизации по предоставленному объекту основных средств
91-2 68 234 Начислен НДС ежемесячно к уплате в бюджет
01-1 01-2 25 000 Отражен возврат объекта основных средств ООО «Сигма»
02-2 02-1 13750 Отражена сумма начисленной амортизации по возвращаемому объекту основных средств (11500 +250 х 9)
91-2 76 2200 Отражена задолженность перед ссудополучателем за проведенный капитальный ремонт объекта основных средств
19 76 396 Отражена сумма НДС, уплачиваемая в составе платы за капитальный ремонт
76 51 2596 Отражена оплата ссудополучателю за проведенный капитальный ремонт согласно договору ссуды.
68 19 396 НДС по капитальному ремонту принят к вычету

Окончание примера.

Поступление и передача имущества в безвозмездное пользование в бухгалтерском учете отражаются на основании акта приема-передачи имущества по форме, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года №7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

В акте должна быть указана номенклатура передаваемого в безвозмездное пользование имущества, его стоимость, согласованная сторонами, желательно, чтобы на передаваемом имуществе был инвентарный номер. Акт приема-передачи должен быть подписан представителями сторон.

Имущество, полученное организацией по договору безвозмездного пользования (договору ссуды), которое продолжает являться собственностью ссудодателя, учитывается организацией (ссудополучателем), согласно Плану счетов на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», в оценке, указанной в договоре безвозмездного пользования.

В соответствии со статьей 695 Гражданского кодекса Российской Федерации ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

Согласно, пунктам 5, 7 ПБУ 10/99 расходы по поддержанию основных средств в исправном состоянии, в том числе объекта, полученного по договору безвозмездного пользования (договору ссуды), являются расходами по обычным видам деятельности. В частности, в состав расходов от обычных видов деятельности включаются:

— расходы по приобретению ГСМ, необходимого при эксплуатации безвозмездно используемого транспортного средства, ремонту данного средства;

— текущий и капитальный ремонт офисного помещения, которым организация пользуется безвозмездно на основании заключенного договора, эксплуатационные расходы по его содержанию. Эти расходы в бухгалтерском учете отражаются на соответствующих балансовых счетах в сумме фактически произведенных расходов и нормированию не подлежат;

— прочие аналогичные расходы, произведенные в соответствии с заключенными договорами и подтвержденные надлежащими первичными документами.

Расходы по поддержанию имущества в исправном состоянии принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и специализированной организацией, производящей ремонт (пункт 6 ПБУ 10/99).

Данная позиция выражена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24 сентября 2003 года по делу №Ф04/4850-1421/А46-2003. Арбитражный суд Западно-Сибирского округа рассмотрел дело между налоговой инспекцией по Центральному административному округу №2 города Омска и ООО «Запсибзернопродукт». Налоговая инспекция считает, что расходы по содержанию арендованного имущества, полученного безвозмездно от физических лиц не являющися предпринимателями, не относятся на себестоимость продукции. В связи с чем, налоговая инспекция произвела доначисление организации налога на прибыль. Рассмотрев материалы дела, суд принял решение, что организация использовала транспорт в производственной деятельности организации. Использование транспорта осуществлялось на основании договоров безвозмездного пользования для производственных целей. И поэтому, отнесение организацией затрат на приобретение запасных частей и расходы по ремонту автотранспорта на себестоимость продукции (работ, услуг) правомерны.

Если имущество, полученное по договору безвозмездного пользования, используется для управленческих нужд организации, то расходы на его текущий ремонт в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» отражаются:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Организация-ссудополучатель ведет аналитический учет по каждому ссудодателю отдельно, а также отдельно по каждому объекту основных средств, полученных в безвозмездное пользование.

Пример 2.

Организация ООО «АТЭК» передает в безвозмездное пользование ООО «Сигма» автотранспортное средство. Стоимость имущества, согласованного сторонами, составляет 55 000 рублей. Расходы, связанные с эксплуатацией и ремонтом данного автотранспортного средства, в сумме 5900 рублей (в том числе НДС 900 рублей) несет ООО «Сигма» (ссудополучатель), согласно условиям договора. Автотранспортное средство эксплуатируется в производственных целях.

Рассмотрим порядок отражения хозяйственных операций у ООО «Сигма»:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей