Справочник Бухгалтера

Согласно федеральному стандарту аудиторской деятельности (ФСАД 7/2011) «Аудиторские доказательства», утвержденному приказом Минфина России от 16 августа 2011 г. № 99н, аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры, что представлено в табл. 1.3.

Таблица 1.3

Методы получения аудиторских доказательств

Метод
Инспектирование	Проверка записей, документов или материальных активов, в ходе которой аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки
Наблюдение	Отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита)
Запрос	Поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным, письменно адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства
Подтверждение	Ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов)
Пересчет	Проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов
Аналитические процедуры	Анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений

При выборе методов, планируемых к применению в ходе аудита, аудитор должен руководствоваться положениями ФСАД 7/2011.

Отбор элементов, подлежащих тестированию, осуществляется с точки зрения эффективности ожидаемых и полученных результатов относительно цели аудита.

Аудиторские тесты средств контроля и тесты по существу можно считать эффективным для целей аудита, если по результатам их выполнения получены надлежащие аудиторские доказательства.

Отбор элементов для тестирования должен производиться с учетом уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств.

Аудитор может использовать при отборе элементов для тестирования следующие методы:

• а) отбор всех элементов (сплошная проверка);
• б) отбор специфических (определенных) элементов;
• в) построение аудиторской выборки.

Выбор одного метода или сочетания нескольких методов отбора элементов для тестирования зависит:

• – от конкретных обстоятельств (рисков существенного искажения в отношении предпосылки составления проверяемой бухгалтерской отчетности, др.);
• – практической реализуемости метода;
• – эффективности метода.

Сплошная проверка проводится в отношении группы однотипных хозяйственных операций или оборотов по счету бухгалтерского учета (или страты внутри совокупности). Сплошная проверка, как правило, применяется при выполнении детальных тестов, когда:

• а) совокупность состоит из небольшого числа элементов с большой стоимостью;
• б) имеет место существенный риск, а другие методы отбора элементов для тестирования не обеспечивают получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств;
• в) имеет место повторяющийся характер вычислений либо иных автоматически выполняемых информационной системой процессов, что делает сплошную проверку эффективной с точки зрения затрат.

Сплошная проверка, как правило, не применяется при тестировании средств контроля.

При принятии решения об отборе из совокупности специфических (определенных) элементов аудитор должен исходить из знания деятельности аудируемого лица, оцененных рисков существенного искажения, характеристики тестируемой совокупности. Отбор специфических (определенных) элементов на основании профессионального суждения аудитора влечет риск, не связанный с использованием выборочного метода.

Отбираемыми специфическими (определенными) элементами могут быть:

• а) элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки (например, элементы, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками);
• б) элементы, превышающие определенную стоимостную величину, что позволит подвергнуть проверке большую часть общей суммы оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных хозяйственных операций;
• в) элементы для получения определенной информации (например, информации об особенностях деятельности аудируемого лица, характере хозяйственных операций).

При использовании метола отбора специфических (определенных) элементов аудитор должен иметь в виду, что отбор специфических (определенных) элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных хозяйственных операций не является аудиторской выборкой. Выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким методом элементам, не могут быть распространены на всю совокупность; соответственно, проверка специфических (определенных) элементов не предоставляет аудиторских доказательств в отношении оставшейся части совокупности.

Построение аудиторской выборки осуществляется для того, чтобы получить выводы в отношении всей совокупности на основании тестирования отобранных элементов этой совокупности.

Помимо указанных приемов аудитор может привлекать внешние по отношению к проверке методические положения, заимствованные из других наук:

• – математической теории (формальные выборки, регрессионный и кластерный анализ);
• – экономической теории (ценность денег во времени, теория оценки капитала);
• – теории бухгалтерского учета и финансов (теория процентов, финансовый анализ и прогнозирование банкротств);
• – теории информации и коммуникации (способность аудитора вступать в контакт с третьими лицами, составление заключения);
• – информационных технологий (экспертные системы, компьютерные системы, технология баз данных);
• – управления (планирование и контроль, организационные теории и теории мотивации);
• – права и налогообложения.

В настоящее время аналитические процедуры все чаще применяются в аудите. В соответствии с международными стандартами их применение является обязательным при проведении аудита, цель которого – заключение о достоверности финансовой информации компании. Аналитические процедуры помогают аудитору понять хозяйственную деятельность проверяемого предприятия, понять происходящие изменения в его деятельности и дают возможность выявить сферы в его деятельности, в которых в дальнейшем необходимо будет провести более глубокие аудиторские процедуры.

Аналитические процедуры включают в себя сравнение финансовой информации (данных финансовой отчетности):

• • с предыдущими периодами;
• • прогнозными данными;
• • данными отчетности предприятий, относящихся к такой же отрасли хозяйственной деятельности.

Проведением аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур зависят от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Для составления мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия аудитору нужны основания – аудиторские доказательства. Совокупность надежных аудиторских доказательств, позволяющих сделать определенные выводы с приемлемым аудиторским риском, является основанием написания аудиторского заключения.

Аналитические процедуры играют значительную роль в теории и практике аудита. В результате их применения повышается качество проверок благодаря акцентированию внимания на потенциально «опасных» зонах и минимизации на этой основе риска необнаружения, также снижаются затраты на проведение аудита, поскольку объем проверок сокращается.

Аналитические процедуры представляют собой оценку взаимозависимостей, существующих и выявляемых в ходе аудита как для финансовой, гак и для нефинансовой информации, включают в себя исследование выявленных отклонений и соотношений, которые отклоняются от прогнозных значений. Основная цель таких процедур – выявление необычных или неправильно отраженных в бухгалтерском учете фактов и результатов хозяйственной деятельности, выявление причин таких ошибок и искажений, определение областей потенциального риска, требующих особого внимания аудитора.

Аналитические процедуры могут применяться на всех этапах аудиторской проверки:

• – на этапе планирования для оценки рисков существенного искажения финансовой отчетности и определения характера, времени и объема процедур;
• – на этапе проведения проверки для получения аудиторских доказательств в подтверждение конкретных предпосылок составления отчетности;
• – на завершающей стадии для оценки достоверности финансовой отчетности.

При планировании аудита аудитору необходимо применять аналитические процедуры в целях понимания деятельности аудируемого лица и выявления областей возможного риска.

Согласно ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры» применение аналитических процедур в ходе проверки по существу для достижения поставленной цели основывается на профессиональном суждении аудитора. В этом случае аудитору необходимо учитывать:

• – цели выполнения аналитических процедур и степень, в которой он считает возможным полагаться на их результаты;
• – особенности аудируемого лица и степень возможного разделения информации и наличие информации финансового и нефинансового характера;
• – достоверность, уместность, сопоставимость, источник имеющейся информации;
• – знания, полученные аудитором во время предыдущих аудитов, а также понимание им проблем аудируемого лица, которые служили причиной для замечаний и внесения корректировок в финансовую отчетность.

Аудитору следует применять аналитические процедуры ближе к завершению или непосредственно на завершающей стадии аудита при формировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая отчетность в целом мнению о деятельности аудируемого лица, которое сложилось у аудитора.

В целом аналитические процедуры позволяют решить следующие задачи:

• а) изучить деятельность аудируемого лица;
• б) оценить финансовое положение аудируемого лица и перспектив непрерывности его деятельности;
• в) выявить искажения в бухгалтерской и финансовой отчетности;
• г) сократить число детальных аудиторских процедур.

Аналитические процедуры позволяют выявить причинно-следственные связи между анализируемыми показателями, в частности:

• – основные средства – сумма начисленной амортизации;
• – выручка от реализации – дебиторская задолженность – денежные средства, поступившие в организацию от реализации товаров (работ, услуг);
• – выручка от реализации – себестоимость реализованной продукции;
• – численность работников – затраты на формирование фонда заработной платы и т.д.

Порядок выполнения аналитических процедур состоит из следующих этапов:

• • определение цели процедуры;
• • выбор вида процедуры;
• • выполнение процедуры;
• • анализ результатов.

Вид аналитических процедур зависит от цели их проведения, доступности и адекватности информации, необходимой для их проведения.

Прежде чем использовать результаты применения аналитических процедур в качестве аудиторских доказательств, необходимо оценить их надежность. Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит:

• – от существенности рассматриваемых счетов бухгалтерского учета и частей финансовой отчетности;
• – других аудиторских процедур, направленных на достижение тех же целей;
• – точности, с которой могут предполагаться результаты аналитических процедур;
• – оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Аудитор будет уверен в надежности информации и результатах

аналитических процедур в большей степени, если средства внутреннего контроля аудируемого лица за подготовкой информации, используемой при аналитических процедурах, можно считать действенными. Если вследствие применения аналитических процедур будут выявлены отклонения от ожидаемых закономерностей или взаимосвязи, противоречащие другой информации, либо отличающиеся от предполагаемых величин, то аудитор должен исследовать такие расхождения, получить по ним объяснения руководства аудируемого лица и соответствующие аудиторские доказательства. Изучения выявленных отклонений начинают с запросов, представленных руководству аудируемого лица. Полученные ответы на запрос оценивают на предмет достоверности. При необходимости также применяют другие аудиторские процедуры.

При использовании аналитических процедур в ходе аудита аудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией, а также причины возможных отклонений.

Выбор процедур, способов и уровня их применения являются предметом профессионального суждения аудитора. Классификация способов применения аналитических процедур представлена в табл. 1.4.

Таблица 1.4

Классификация способов применения аналитических процедур

Критерий сравнения	Виды сравниваемой информации
Сравнение финансовой и другой информации об аудируемом лице	С сопоставимой информацией за предыдущие периоды
	С ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, например сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора
	С информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность
Рассмотрение взаимосвязей	Между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица
	Между финансовой информацией и другой информацией
Способ анализа	Простое сравнение
	Комплексный анализ с применением сложных статистических методов
Степень агрегирования анализируемой информации	Консолидированная финансовая отчетность
	Финансовая отчетность дочерних организаций, подразделений или сегментов
	Отдельные элементы финансовой информации
Этапы аудита, на которых используются аналитические процедуры	Планирование аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур (оценка аудиторского риска)
	Проведение аудиторских (аналитических) процедур проверки но существу, когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов операций и остатков по счетам бухгалтерского учета с целью снижения риска необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой отчетности
	Общая обзорная проверка финансовой отчетности на завершающей стадии аудита

Применение аналитических процедур основано на причинно- следственных связях между анализируемыми показателями; показатели могут быть как финансовыми, так и нефинансовыми. Кроме того, аналитические процедуры проводятся в отношении консолидированной отчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений и сегментов и отдельных элементов финансовой информации.

Как видно из приведенной выше таблицы, аналитические процедуры могут осуществляться разными способами. Наиболее часто применяются:

• – неколичественные аналитические процедуры;
• – простые количественные аналитические процедуры (способ простого сравнения);
• – сложные количественные аналитические процедуры (комплексный анализ с применением статистических методов, факторный анализ и др.).

Неколичественные аналитические процедуры основаны на применении общих знаний в области бухгалтерского учета или специфики деятельности организации, которые позволяют делать выводы о полноте, законности и точности счетов и взаимосвязей. Недостаток этих процедур – их субъективность. Они позволяют выявить только те статьи, в которых произошли значимые изменения.

Простые количественные аналитические процедуры применяются для установления взаимосвязей между счетами бухгалтерского учета. Основой таких процедур может быть анализ коэффициентов, трендов, вариационный анализ. К этому виду процедур относится экспресс-анализ и углубленный анализ бухгалтерской отчетности.

Содержанием простых количественных процедур может быть:

• – сравнение фактических значений показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными);
• – сравнение с прогнозными значениями (определяемыми аудиторами);
• – сравнение фактических значений показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов с нормативными значениями (установленных либо действующим законодательством, либо аудируемым лицом);
• – сравнение со среднеотраслевыми значениями;
• – сравнение с данными, не входящими в бухгалтерскую отчетность;
• – анализ изменения фактических значений показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов и др.

К аналитическим процедурам, базой которых является метод сравнения, относится сравнение соотношения изменения отдельных показателей.

Примерами таких пар показателей являются:

• – темпы роста реализации продукции и ее себестоимости;
• – увеличение реализации продукции и изменение дебиторской задолженности;
• – увеличение закупок материальных запасов и кредиторской задолженности;
• – рост запасов и рост объемов продаж;
• – объем выполненных работ и заработной платы персонала, одновременно заработной платой персонала и численности работников предприятия.

Большое отличие в соотношении этих пар показателей предполагают, что аудитор должен обратить внимание на нетипичность таких разниц.

Сложные количественные аналитические процедуры основаны на использовании экономических статистических моделей применительно либо к остаткам по счетам, либо к переменным, которые служат причиной изменений остатков. Эти процедуры позволяют установить финансовые оперативные данные путем объединений внутренних экономических факторов и факторов внешней среды в единую формализованную модель. В основе процедур лежат методики статистического анализа, что позволяет получить точные и количественно определенные результаты. Но эти процедуры используют редко, так как их применение требует значительных затрат и специальных знаний, а также изучения большого объема данных в динамике.

Деловая игра

Рассмотрите имеющуюся информацию по шести компаниям. Обсудите, что можно сказать об этих компаниях на основании представленной информации, и докажите, какая из них подлежит обязательному аудиту.

1. ЗАО «Альфа» имеет следующий баланс на конец года:

АКТИВ	Тыс. руб.	ПАССИВ	Тыс. руб.
Внеоборотные активы	140 000	Капитал и резервы	70 000
Оборотные активы	90 000	Долгосрочные обязательства	100 000
		Краткосрочные обязательства	60 000
Батане	230 000	Башне	230 000

2. МУП г. Обнинска «Бета» имеет следующий укрупненный баланс:

АКТИВ	Тыс. руб.	ПАССИВ	Тыс. руб.
Внеоборотные активы	10 000	Капитал и резервы
Оборотные активы		Долгосрочные обязательства
		Краткосрочные обязательства
Баланс	13 000	Батане	13 000

• 3. Благотворительный фонд «Дети 0+» в течение года получал благотворительные взносы от различных коммерческих организаций и физических лиц и направлял их (за вычетом расходов, связанных с деятельностью фонда) детским домам и интернатам.
• 4. ЗАО «Гамма» по итогам года получило выручку от продаж продукции на сумму 981 370 тыс. руб., суммарная стоимость его активов на конец года составила 2863 тыс. руб. Иностранным инвесторам принадлежит 34% уставного капитала.
• 5. ОАО «Дельта» по итогам года получило прибыль от продаж 2118136 тыс. руб., себестоимость проданных товаров составила 2 633 758 тыс. руб., прочие расходы – 292 895 тыс. руб.
• 6. ООО «Зет» перерегистрировалось в открытое акционерное общество. Объем продаж за год составил 54 161 тыс. руб., суммарная стоимость активов баланса на начато года составила 21 119 тыс. руб.

В этой статье мы сфокусируем студентов на предпосылках формирования финансовой отчетности, определенных МСА 315 (пересмотренным), а также покажем, как нужно отвечать на вопросы по данной теме.

Процедуры, выполняемые в ходе промежуточного аудита и аудита по завершению отчетного периода

Во время проведения промежуточного аудита документируется и оценивается система внутреннего контроля, включая принятие решения о комбинации тестирования средств контроля и процедур проверки по существу. Однако, оба вида процедур нацелены на операции, произошедшие в промежуточном периоде.

Во время аудита по завершению отчетного периода внимание сосредоточено на финансовой отчетности и предпосылках ее формирования, относящихся к активам, обязательствам и долям участия в капитале. На этом этапе аудита планируются процедуры проверки по существу, покрывающие все значимые предпосылки формирования финансовой отчетности.

Предпосылки

Операции включают закупки, продажи и выплату заработной платы в течение отчетного периода. Остатки по счетам включают активы, обязательства и доли участия в капитале, включенные в отчет о финансовом положении на отчетную дату.

Существует очевидная связь между операциями и остатками по счетам, например, в ходе выполнения процедур по подтверждению наличия выручки от продажи аудиторы получают некоторую уверенность относительно существования дебиторской задолженности. Тем не менее аудиторы могут провести другие процедуры, направленные именно на подтверждение существования дебиторской задолженности.

Согласно МСА 315 (пересмотренного) существуют следующие предпосылки формирования финансовой отчетности:

Предпосылки о видах операций и событиях, а также соответствующего раскрытия информации за аудируемый период
(i) Наличие — операции и события, зарегистрированные в учете или раскрываемые в отчетности, имели место, и данные операции и события имеют отношение к организации.
(ii) Полнота — все операции и события, которые должны быть учтены, были учтены, и все соответствующее раскрытие информации, которое должно быть включено в финансовую отчетность, включено.
(iii) Точность — суммы и прочие данные, касающиеся учтенных операций и событий, отражены надлежащим образом, и раскрытие информации правильно оценено и описано.
(iv) Своевременность признания — операции и события отражены в надлежащем отчетном периоде.
(v) Классификация — операции и события отражены на надлежащих счетах.
(vi) Представление — операции и события должным образом сгруппированы или разгруппированы и ясно описаны, а связанное раскрытие информации является соответствующим и понятным в контексте требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности.

Предпосылки об остатках по счетам и соответствующее раскрытие информации на конец периода:
(i) Существование — активы, обязательства и доли участия в капитале действительно существуют.
(ii) Права и обязанности — организация владеет правами на активы или контролирует их, а обязательства представляют собой законные обязанности организации.
(iii) Полнота — все активы, обязательства и доли участия в капитале, которые необходимо было учесть, были учтены, и все соответствующее раскрытие информации, которое должно быть включено в финансовую отчетность, включено.
(iv) Точность, оценка и распределение — активы, обязательства и доли участия в капитале включены в финансовую отчетность в соответствующих суммах, надлежащим образом отражены все соответствующие корректировки в связи с оценкой или распределением, и правильно оценено или описано соответствующее раскрытие информации.
(v) Классификация — активы, обязательства и доли участия в капитале отражены на соответствующих счетах.
(vi) Представление — активы, обязательства и доли участия в капитале должным образом сгруппированы или разгруппированы и однозначно описаны, и связанное раскрытие информации является соответствующим и понятным в контексте требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности.

Интерпритация предпосылок и надлежащие аудиторские процедуры

Во многих случаях значение предпосылок вполне очевидно, но готовясь к экзамену «Аудит и сопутствующие услуги», кандидатам следует помнить о важности усвоить предпосылки и уметь применять их в ходе аудита. В частности, кандидаты должны уметь указывать и пояснять предпосылки, указывать, какая предпосылка тестируется отдельно взятой аудиторской процедурой, и описывать аудиторские процедуры по отношению к предпосылке при проверке отдельной операции или остатка по счету, включая связанное раскрытие информации.

Ниже представлено краткое описание предпосылок, практические примеры их применения и соответствующие аудиторские процедуры.

Предпосылки о видах операций

Наличие — операции и события, зарегистрированные в учете или раскрываемые в отчетности, имели место, и имеют отношение к организации. Например, отраженная в учете выручка представляет собой заказ товара добросовестным покупателем, отгрузку товара покупателю и оформление документов в отчетном периоде.

Соответствующие процедуры — сформировать выборку записей счета Главной книги по учету выручки и сопоставить записи в учете с надлежащим заказом покупателя, накладной на отгрузку и счетом-фактурой.

Полнота означает, что все операции были учтены, и включено все соответствующее раскрытие информации.

Соответствующие процедуры – сформировать выборку заказов покупателей и сопоставить с накладными на отгрузку и записями журнала учета продаж.

Обратите внимание на разницу в вышеописанных процедурах и их разнонаправленность. Процедура тестирования полноты начинается с проверки относящихся к операции документов для подтверждения наличия записей в бухгалтерском учете. Процедура проверки наличия начитается с записи в бухгалтерском учете, которая соотносится с документами, подтверждающими операцию.

Точность означает, что отсутствуют ошибки в первичных учетных документах и записях бухгалтерского учета. Раскрытие информации правильно оценено и описано, если показатели и пояснения не искажены.

Соответствующие процедуры — проверка математической точности счетов, начисления заработной платы и т.д., и проверка того, что процесс выверки контрольных счетов разработан с целью получения уверенности о точности.

Своевременность признания — операции отражены в надлежащем отчетном периоде.

Соответствующие процедуры – сопоставить данные последней накладной на получение товаров и накладной на отгрузку из документации по проведению инвентаризации запасов с накладными на получение и отгрузку для подтверждения, что товар, полученный до окончания периода, отражен в отчетном периоде, и отгрузка товара отражена в отчетном периоде.

Классификация — операции отражены на надлежащих счетах, например закупки сырья материалов отражены как таковые, а не как объекты незавершенного строительства.

Соответствующие процедуры – сверить данные накладной на получение с данными, отраженными на счетах бухгалтерского учета.

Представление — операции ясно описаны понятным языком и должным образом сгруппированы или разгруппированы. Индивидуальные операции группируются путем объединения. Операция или группа операций разгруппируется путем выделения составляющих. Примечания к финансовой отчетности часто используются для разукрупнения показателей отчета о финансовых результатах. При принятии решения о группировке или разгруппировке показателя необходимо принимать во внимание его существенность.

Соответствующие процедуры – подтвердить, что общая сумма расходов на вознаграждение персонала разгруппирована в примечаниях к финансовой отчетности на соответствующие составляющие, например такие как, заработная плата, расходы по пенсионному плану, страховые взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование и др.

Предпосылки об остатках по счетам

Существование — активы, обязательства действительно существуют и не завышены, например путем включения фиктивной дебиторской задолженности или запасов. Данная предпосылка тесно связана предпосылкой наличия операций.

Соответствующие процедуры – провести наблюдение за существованием внеоборотных активов, рассылку писем о подтверждении дебиторской и кредиторской задолженности и банковских остатков.

Права и обязанности — организация имеет право собственности на активы или контролирует их, а обязательства представляют собой законные обязанности организации по погашению задолженности.

Соответствующие процедуры – проверить правоустанавливающие документы на объекты недвижимости и земельные участки. Сопоставить текущие активы с соответствующими накладными/счетами на покупку. Хотя данная процедура подтверждает главным образом стоимость. Сопоставить долгосрочные обязательства, такие как займы и кредиты, с соответствующими кредитными соглашениями.

Полнота – отсутствуют упущения, все активы и обязательства, которые необходимо было учесть, учтены, и все соответствующее раскрытие информации включено. Другими словами, отсутствует занижение активов или обязательств.

Соответствующие процедуры – поверить данные учета расходов на текущий ремонт с целью выявления элементов, которые должны были быть учтены как основные средства и были пропущены. Проведение сверки данных счета кредиторской задолженности с актами сверки поставщиков в первую очередь служит подтверждением полноты, но также дает некоторую уверенность в отношении предпосылки существования.

Точность, оценка и распределение означает, что суммы активов, обязательств и долей участия в капитале соответствуют действительности. Под распределением понимаются такие вопросы, как, например, включение соответствующей суммы накладных расходов в оценку запасов.

Соответствующие процедуры – сверить стоимость активов с накладными на покупку/счетами, проверить ставки и расчет амортизации.

Классификация означает, что активы, обязательства и доли участия в капитале отражаются на соответствующих счетах.

Соответствующие процедуры – сверить данные учета затрат на исследования со счетами на покупку, является подходящей процедурой, как и в предыдущем примере. Актив, являющийся результатом разработок, подлежит признанию как нематериальный актив, когда организация может продемонстрировать выполнение условий МСФО 38 «Нематериальные активы».

Представление означает, что примечания, относящиеся к активам и обязательствам, релевантны и изложены понятным языком. Описанные выше в настоящей статье вопросы группировки или разгруппировки показателей также актуальны и для активов, обязательств и долей участия в капитале.

Соответствующие процедуры – аудиторы используют контрольные перечни, составленные для проверки представления финансовой отчетности в соответствии с правилами бухгалтерского учета и требованиями законодательства. Контрольные перечни применяются в отношении и операций, и активов, обязательств и долей участия в капитале. Например, в контрольном перечне может подтверждаться, что пояснение по внеобротным активам включает стоимость, поступления, выбытия, суммы амортизации и пр.

Типичные экзаменационные вопросы

На экзамене «Аудит и сопутствующие услуги» вопросы по предпосылкам часто бывают в форме теста, но также предпосылки могут экзаменоваться в виде вопросов, требующих развернутого ответа, где кандидатам предлагается продемонстрировать знания предпосылок и детальных процедур по отношению к предпосылке при проверке отдельной операции или остатка по счету.

Ниже представлены иллюстративные (но неисчерпывающие) примеры того, какие вопросы по предпосылкам могут встречаться в рамках экзамена «Аудит и сопутствующие услуги».

Какие из нижеследующих процедур проверки по существу должны быть выполнены для подтверждения ПОЛНОТЫ внеоборотных активов?

А. Сформируйте выборку активов, включенных в Журнал учета внеоборотных активов, и проведите наблюдение за их существованием на территории клиента
B. Проанализируйте счет по учету расходов на обслуживание и ремонт активов с целью выявления элементов, которые должны были быть учтены как основные средства
C. Сопоставьте поступления от выбытия активов с подтверждающей документацией и книгой учета денежных средств
D. Пересчитайте суммы амортизации для выбранных объектов внеоборотных активов

Чтобы справиться с подобными вопросами кандидатам рекомендуется рассмотреть каждую предлагаемую процедуру, помня о цели аудитора при тестировании полноты, и обдумать, будет ли процедура способствовать достижению цели?

A. Подтверждает существование, а не полноту — в данном случае принципиально направление тестирования – полноту можно было бы подтвердить, выбрав на территории объекты внеоборотных активов и сопоставив их с записями в журнале учета внеоборотных активов.
B. Подтверждает полноту, так как аудитор может выявить элементы, которые не были учтены как основные средства, поэтому ответ правильный.
C. Подтверждение поступления от выбытия активов в большей мере применимо к точности и оценке.
D. Подтверждение суммы амортизации в большей мере применимо к точности и оценке.

В вопросе, требующем развернутого ответа, от кандидатов может потребоваться указать предпосылки и применить их по отношению к определенной части финансовой отчетности, как например:

Опишите процедуры проверки по существу, которые аудитор должен выполнить для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении ОЦЕНКИ запасов компании Х.

Кандидаты должны обладать способностью связать соответствующие процедуры с необходимой предпосылкой. В этом случае, например, процедуры, выполняемые в ходе наблюдения за инвентаризацией, обеспечивают доказательства существования запасов, но не полноты.

Заключение

Предпосылки формирования финансовой отчетности на протяжении долгого времени являются важной частью программы курса аудита.

Кандидаты должны убедиться, что они знают предпосылки и могут объяснить их значение. Кандидатам следует не заучивать процедуры, а получить понимание, почему процедура обеспечивает уверенность в отношении определенной предпосылки. В некоторых случаях критическим фактором является направление тестирования.

Статья написана членом экзаменационного совета по курсу «Аудит и сопутствующие услуги»

В его информационном письме, размещенном на сайте министерства, сообщается о влиянии эпидемиологической ситуации на организацию и оказание аудиторских услуг.

Значительно возросли обычные аудиторские риски, а также возникли новые, что должно быть принято во внимание на всех этапах организации и проведения аудита бухгалтерской отчетности, в частности, при приеме новых аудиторских заданий, планировании аудита, выполнении аудиторских процедур, взаимодействии с лицами, отвечающими за корпоративное управление у аудируемого лица, а также с предшествующим аудитором, говорится в письме.

Среди факторов, которые аудиторы должны принимать во внимание, не ограничиваясь ими, также названы принадлежность аудируемого лица или потенциального аудируемого лица к сферам деятельности, наиболее пострадавшим в условиях ухудшения ситуации в связи с распространением коронавирусной инфекции, необходимость пересмотра оценки рисков, связанных с деятельностью аудируемого лица и его отчетностью, а также пересмотра принятых ответных действий на выявленные риски.

Вместе с тем следует учитывать ограничения на передвижение сотрудников и работу в офисах, а также существенное влияние текущей ситуации на соблюдение аудируемым лицом принципа непрерывности деятельности.

На работу аудитора также окажут влияние невозможность очного общения с комитетами по аудиту советов директоров или иными лицами, ответственными за корпоративное управление у аудируемого лица, сложность осуществления надлежащего внутреннего контроля качества работы, связанная, среди прочего, с дистанционным общением членов аудиторской группы между собой, с руководством и иными сотрудниками аудиторской организации, с работой членов аудиторской группы в удаленном режиме, с обеспечением виртуального доступа к аудиторским файлам посредством IT-технологий, а также сложность доступа к рабочим документам предшествующего аудитора.

Вместе с тем, несмотря на сложности текущей ситуации, в соответствии с международным стандартом аудита 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита», аудитор должен соблюдать все международные стандарты аудита (МСА), являющиеся значимыми для конкретного аудиторского задания.

Если аудитор не выполнил все требования МСА, являющиеся значимыми для конкретного аудита, он не может заявлять о соблюдении МСА в своем аудиторском заключении.

Для полного достижения всех целей аудитора ему следует при планировании и проведении аудита использовать все цели, заявленные в конкретных значимых МСА, с учетом взаимных связей между отдельными стандартами с тем, чтобы определять необходимость проведения дополнительных аудиторских процедур, помимо предусмотренных в МСА, для достижения всех заявленных в МСА целей и оценивать собранные надлежащие аудиторские доказательства на предмет достаточности.

В исключительных обстоятельствах аудитор может счесть необходимым отступить от выполнения того или иного значимого требования конкретного стандарта. В таких обстоятельствах для достижения цели этого требования аудитор должен выполнить альтернативные аудиторские процедуры. Необходимость отступления аудитором от выполнения того или иного значимого требования может возникать лишь в случае, когда это требование состоит в выполнении некой процедуры, а в обстоятельствах конкретного задания для достижения цели этого требования данная процедура неэффективна.

Если аудитор не может достичь той или иной цели, предусмотренной в соответствующем стандарте, он должен оценить, не является ли это препятствием для достижения им основных целей аудитора, что, в свою очередь, требует от него в соответствии с МСА модифицировать аудиторское мнение или отказаться от дальнейшего выполнения аудита.

В соответствии с МСА 500 «Аудиторские доказательства» аудитор должен разрабатывать и проводить надлежащие аудиторские процедуры, соответствующие обстоятельствам, для целей сбора достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

В соответствии с МСА 705 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» аудитор выражает мнение с оговоркой в тех случаях, когда он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для обоснования своего мнения, но приходит к выводу о том, что возможное влияние на финансовую отчетность невыявленных искажений, если такие имеются, может быть существенным, но не всеобъемлющим.

Аудитор отказывается выразить мнение в том случае, когда он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для обоснования своего мнения и приходит к выводу о том, что возможное влияние на финансовую отчетность невыявленных искажений, если такие имеются, может быть одновременно существенным и всеобъемлющим.

В соответствии с МСА 200 аудитор должен планировать и проводить аудит с профессиональным скептицизмом, отдавая себе отчет в том, что могут существовать такие обстоятельства, при которых финансовая отчетность окажется существенно искажена, напоминает Минфин.

ФСАД № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях» рассматривает особенности получения аудиторских доказательств в специфичных случаях, которыми признаются:

• 1) присутствие аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов;
• 2) раскрытие информации о судебных делах и претензионных спорах;
• 3) оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовых вложениях;
• 4) раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Присутствие аудитора при проведении инвентаризации материально- производственных запасов (МПЗ) считается необходимым в тех случаях, когда их величина является существенной для финансовой (бухгалтерской) отчетности. В этом случае аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно количества и состояния материально-производственных запасов.

Аудитор, используя свое профессиональное суждение, обязан определить, возможно ли его участие, присутствие или наблюдение за результатами инвентаризации. Если аудитор не может присутствовать при инвентаризации МПЗ, он может самостоятельно провести выборочный осмотр и пересчет запасов. Наблюдение может быть проведено в удобный период времени. В случае необходимости составляется оборотная ведомость движения запасов в период между датами, по состоянию на которые проведен выборочный осмотр и пересчет и составлена финансовая (бухгалтерская) отчетность.

Если местонахождение и характер материально-производственных запасов не позволяют аудитору присутствовать при инвентаризации, он должен определить, возможно ли в ходе выполнения альтернативных процедур получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно количества и состояния этих запасов, а также сделать вывод об отсутствии оснований для включения в аудиторское заключение оговорки об ограничении объема аудита.

Аудитор, планируя свое присутствие при проведении инвентаризации МПЗ или выполнение альтернативных процедур, должен принять во внимание:

• • особенности системы бухгалтерского учета запасов и внутреннего контроля за их сохранностью;
• • неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения в отношении материально-производственных запасов, а также уровень существенности;
• • необходимость соответствия утвержденного руководством аудируемого лица порядка проведения инвентаризации требованиям нормативных правовых актов и особенностям деятельности аудируемого лица;
• • срок проведения инвентаризации материально-производственных запасов;
• • места хранения материально-производственных запасов;
• • целесообразность привлечения экспертов.

Аудитор учитывает способ учета запасов: непрерывный или расчетный.

Если аудируемое лицо применяет систему непрерывного учета, то аудитор должен наблюдать за пересчетом запасов сотрудниками аудируемого лица, а также самостоятельно выполнять выборочный осмотр и пересчет фактического наличия запасов.

Часто встречается ситуация, когда МПЗ размещены в нескольких местах, тогда аудитор должен определить, где его присутствие является наиболее важным. Инвентаризация МПЗ может быть проведена аудитором на дату, отличную от даты окончания отчетного периода.

Раскрытие информации о судебных делах и претензионных спорах

Аудитор должен выполнить определенные процедуры, чтобы получить сведения о судебных делах и претензионных спорах, в которых участвует аудируемое лицо, если они могут существенно повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. К таким процедурам относятся:

• • направление необходимых запросов руководству аудируемого лица, включая получение заявлений и разъяснений от руководства;
• • проверка решений соответствующего органа, осуществляющего общее руководство деятельностью аудируемого лица;
• • ознакомление с перепиской аудируемого лица с организацией, оказывающей ему юридические услуги;
• • проверка затрат аудируемого лица на юридические услуги;
• • использование информации о деятельности аудируемого лица, включая информацию, полученную от сотрудников юридической службы аудируемого лица.

Если аудитор выявил наличие судебных дел или претензионных споров либо считает, что они могут иметь место, он с согласия аудируемого лица должен обратиться непосредственно к организации, оказывающей аудируемому лицу юридические услуги. Такое обращение способствует получению достаточных надлежащих аудиторских доказательств осведомленности руководства аудируемого лица о наличии возможных существенных судебных дел и претензионных споров, а также об обоснованности сделанных руководством оценок финансовых последствий таких дел и споров. Письмо к организации, оказывающей аудируемому лицу юридические услуги, должно содержать:

• 1) перечень судебных дел и претензионных споров, в которых участвует аудируемое лицо;
• 2) оценку руководством аудируемого лица последствий судебных дел и претензионных споров для аудируемого лица, в том числе финансовых;
• 3) просьбу о подтверждении юридической организацией обоснованности такой оценки, а также о предоставлении аудитору дополнительных сведений, если юридическая организация посчитает направленный ей перечень неполным или неточным.

Аудитор должен проанализировать текущее положение по возможным существенным юридическим вопросам вплоть до даты подписания аудиторского заключения.

Если руководство аудируемого лица отказывается дать аудитору разрешение на обращение к организации, оказывающей аудируемому лицу юридические услуги, то такой отказ следует рассматривать как ограничение объема аудита, что, как правило, приводит к выражению мнения аудитора с оговоркой или к отказу от выражения мнения. Если юридическая организация отказывается ответить на запрос надлежащим образом и аудитор не имеет возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства посредством выполнения альтернативных процедур, аудитор должен определить, ограничивается ли тем самым объем аудита и должен ли он на основании этого выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовых вложениях

Если величина долгосрочных финансовых вложений является существенной для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства оценки таких финансовых вложений и раскрытия аудируемым лицом информации о них.

Аудиторские процедуры, выполняемые в ходе проверки долгосрочных финансовых вложений, как правило, включают в себя рассмотрение доказательств возможности их отражения в составе внеоборотных активов, обсуждение с руководством аудируемого лица намерений сохранения их на бухгалтерском балансе, а также получение официальных письменных заявлений и разъяснений по указанному вопросу.

Другие процедуры включают в себя проверку финансовой (бухгалтерской) отчетности и иной информации (например, биржевых котировок, которые служат показателем оценки), а также сопоставление оценочных данных с балансовой стоимостью финансовых вложений вплоть до даты подписания аудиторского заключения.

Если в соответствии с установленными требованиями к ведению бухгалтерского учета и подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности оценка каких-либо долгосрочных финансовых вложений должна быть изменена, аудитор должен выяснить, были ли отражены в бухгалтерском учете необходимые корректировки и (или) раскрываемые сведения.

Раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица

Если информация по отчетным сегментам является существенной для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно ее раскрытия в соответствии с требованиями к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Поскольку информация по отчетным сегментам является неотъемлемой частью финансовой (бухгалтерской) отчетности, обычно аудитор не проводит аудиторских процедур исключительно с целью выражения мнения о достоверности отраженной в отчетности информации по сегментам. Тем не менее концепция существенности включает в себя как количественные, так и качественные факторы и в ходе проверки информации по отчетным сегментам это необходимо учитывать.

Аудиторские процедуры, выполняемые в отношении информации по отчетным сегментам, обычно включают в себя аналитические и другие аудиторские процедуры, которые целесообразно осуществлять в данных обстоятельствах.

Аудитор должен обсудить с руководством аудируемого лица методы, используемые для подготовки информации по отчетным сегментам, и определить, приведет ли использование этих методов к раскрытию информации в соответствии с установленными требованиями к подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также проверить правильность применения этих методов.

Аудитор должен также проанализировать:

• • отчуждение материальных объектов и платежи между сегментами;
• • исключение межсегментных оборотов;
• • сопоставление отраженных в отчетности данных со сметами и другими ожидаемыми результатами;
• • распределение активов и расходов между сегментами.