Агентские договора при УСН

Расчет дохода при заключении агентского договора при применении УСН

Предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, нередко выступают в роли агентов или принципалов по агентскому договору. Разберемся, какие существуют особенности определения дохода, учитываемого при расчете единого налога по упрощенной системе.

Согласно п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

  • доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
  • внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При этом не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные гл. 51 "Комиссия" ГК РФ, если эти правила не противоречат положениям гл. 52 "Агентирование" или существу агентского договора (ст. 1011 ГК РФ).

Разберемся, как рассчитывается доход для целей налогообложения по единому налогу по упрощенной системе у принципала и у агента.

У принципала

К отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные гл. 51 "Комиссия" ГК РФ, если эти правила не противоречат положениям гл. 52 "Агентирование" или существу агентского договора (ст. 1011 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Следовательно, поступление денежных средств на расчетный счет или в кассу агента от покупателей в оплату проданного по поручению принципала товара, являющегося его собственностью, должно учитываться в качестве выручки от реализации данных товаров у принципала (Письмо Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/204).

В Письме Минфина России от 07.05.2007 N 03-11-05/95 разъяснено, что датой получения доходов для комитента будет являться день поступления денежных средств, перечисленных посредником на счета в банках и (или) в кассу комитента.

Доходом принципала является вся сумма выручки от реализации товаров, поступающая на счет агента. Статьей 251 НК РФ не предусмотрено уменьшение доходов принципалов на сумму вознаграждений, уплачиваемых ими агентам. Поэтому доходы принципалов, применяющих упрощенную систему налогообложения, не должны уменьшаться на сумму агентского вознаграждения, удерживаемого агентом из выручки от реализации, поступающей на его расчетный счет, при ее перечислении принципалу. При этом не имеет значения, какой объект налогообложения используется комиссионером, применяющим УСНО, — "доходы" или "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Исходя из этого, доходы индивидуального предпринимателя — принципала не уменьшаются на суммы вознаграждения, удержанного самостоятельно агентом из сумм, поступающих к нему на основании агентского договора. Эта же позиция отражена в Письмах Минфина России от 25.06.2009 N 03-11-06/2/107, от 05.06.2007 N 03-11-04/2/160, УФНС России по г. Москве от 05.03.2007 N 18-11/3/19834@.

При этом агентское вознаграждение, уплачиваемое принципалом агенту или удерживаемое агентом самостоятельно из сумм, поступающих к нему на основании агентского договора, относится к расходам принципала на основании пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Следовательно, индивидуальный предприниматель, являющийся принципалом и применяющий систему налогообложения "доходы минус расходы", вправе уменьшить полученные доходы на суммы выплаченного агентам вознаграждения (Письма Минфина России от 22.04.2009 N 03-11-09/145, от 29.11.2007 N 03-11-04/2/290, Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2007 N 18-11/3/19844@).

У агента

Пунктом 1 ст. 1005 ГК РФ предусмотрено, что по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ).

Согласно п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

В том числе не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. Исключение составляет комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, доходом агента признаются только суммы агентского вознаграждения, дополнительного вознаграждения, если его получение предусмотрено агентским договором, а также сумма дополнительной выгоды, остающейся в распоряжении агента. Эти выводы подтверждаются в Письмах Минфина России от 10.02.2009 N 03-11-06/2/24, 26.01.2009 N N 03-11-09/18, 03-11-09/19, от 26.11.2007 N 03-11-05/274, в Письме УФНС России по г. Москве от 07.09.2009 N 16-15/093049, в Постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 26.11.2007 N Ф09-9602/07-С3.

При этом если агент не участвует в расчетах, то датой признания выручки будет день поступления на его расчетный счет или в кассу агентского вознаграждения (дополнительной выгоды, дополнительного вознаграждения) от принципала (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Мнение. Андрей Брусницын, советник государственной гражданской службы РФ 3 класса:

Следует отметить, что при проведении налоговых проверок индивидуальных предпринимателей, использующих в деятельности агентские договоры, налоговые органы достаточно тщательно проверяют реальность заключенных предпринимателем сделок, в том числе их фактическое исполнение. Для этого используются данные о движении денежных средств по счетам, информация о контрагентах, анализ первичных документов. Поэтому индивидуальным предпринимателям следует особенно тщательно вести учет документов по данному направлению деятельности.

Вместе с тем сбор доказательной базы о фиктивности заключенных предпринимателем сделок является достаточно сложным процессом. Поэтому в случае судебных споров у предпринимателей есть достаточные шансы отстоять свою позицию в суде.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.05.2009 по делу N А53-11082/2008-С5-44, в котором отражена позиция о том, что суды правомерно удовлетворили требования предпринимателя о признании незаконным решения налогового органа в части доначисления единого налога, уплачиваемого при применении УСН, соответствующих пени и штрафа, так как при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены, в частности, по договорам агентирования. При этом соответствующее мнение подтверждается Определением ВАС РФ от 18.09.2009 N ВАС-11344/09 по тому же делу, которым отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора судебных актов, так как налоговым органом неправомерно включены в состав доходов предпринимателя денежные средства, поступившие на его расчетный счет в связи с исполнением обязательств по агентским договорам и договорам комиссии.

Если же агент участвует в расчетах и удерживает вознаграждение из денег, полученных от покупателей, то оно становится доходом именно в день получения денег на расчетный счет или в кассу агента. Заметим, что комиссионер учитывает вознаграждение в составе доходов независимо от того, считается ли в этот момент поручение выполненным или нет, поскольку при кассовом методе определения доходов и расходов к доходам относятся в том числе и авансы (п. 1 ст. 346.17 НК РФ; Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05).

В графе 4 разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов не отражаются доходы, полученные в виде имущества (в том числе денежные средства), поступившего агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору (п. 2.4 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденного Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н).

Данные доходы не учитываются и при определении предельного размера доходов, ограничивающего право на применение УСН (п. 2 ст. 346.12, ст. 248 НК РФ).

Пример 1. ИП Иваньков И.А. является агентом по агентскому договору с ООО "Бета" (принципал) и применяет упрощенную систему с объектом налогообложения "доходы".

1 марта 2010 г. ИП Иваньков И.А. получил от принципала товар на реализацию на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.). Агентское вознаграждение по договору составляет 10% — 59 000 руб.

Расчеты ведутся через агента. 15 апреля 2010 г. ИП Иваньков И.А. получил на свой расчетный счет за реализованный товар 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.). В этот же день, удержав сумму вознаграждения, он перечислил принципалу 531 000 руб. (590 000 — 59 000).

На основании положений пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ ИП Иваньков И.А. должен отразить в налогооблагаемых доходах только сумму своего вознаграждения, т.е. 59 000 руб.

Пример 2. ИП Новиков А.А. (агент) применяет упрощенную систему с объектом налогообложения "доходы". 1 февраля 2010 г. он получил от принципала товар на реализацию на сумму 177 000 руб. (в том числе НДС 18% — 27 000 руб.). Расходы по доставке товара составили 23 600 руб. (в том числе НДС — 3600 руб.). Агентское вознаграждение в соответствии с условием договора удерживается из выручки и составляет 25 000 руб. ИП Новиков А.А. участвует в расчетах.

Выручку от продажи товара он получил на свой расчетный счет 15 февраля 2010 г. В этот же день деньги были перечислены на расчетный счет принципала в размере 128 400 руб.

Что такое агентские договора при УСН

(177 000 — 25 000 — 23 600).

Таким образом, 15 февраля 2010 г. ИП Новиков А.А. включит в доход только сумму своего агентского вознаграждения, т.е. 25 000 руб.

В отношении дополнительной выгоды от реализации товаров, принадлежащих принципалу, следует учесть, что сумма, поступающая агенту в части, не подлежащей передаче принципалу по условиям договора, также является для агента доходом и, соответственно, подлежит обложению единым налогом (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/035144).

Пример 3. ИП Цветкова И.А. (агент) применяет упрощенную систему с объектом налогообложения "доходы". 1 марта 2010 г. она получила товар на реализацию. Согласно условиям агентского договора минимальная продажная цена товара составляет 177 000 руб. (в том числе НДС — 27 000 руб.). Агентское вознаграждение предусмотрено в сумме 25 000 руб. и удерживается агентом из выручки, получаемой от покупателей за реализованный товар.

В рамках исполнения данного договора агент реализовал товар за 200 600 руб. (в том числе НДС — 30 600 руб.). Порядок распределения дополнительной выгоды договором не определен. Затраты, связанные с оказанием посреднических услуг (не возмещаемые принципалом), составили 15 000 руб. В рассматриваемом случае агент реализовал товар на более выгодных условиях для принципала, причем агентским договором порядок распределения дополнительной выгоды не определен. Следовательно, агенту помимо вознаграждения (п. 1 ст. 991 ГК РФ) причитается половина дополнительной выгоды (ч. 1, 2 ст. 992 ГК РФ).

Таким образом, общая сумма вознаграждения, причитающаяся предпринимателю, с которой уплачивается единый налог, составляет 38 600 руб. (15 000 руб. + (200 600 — 177 000) руб. x 50%).

Ю.Суслова

Аудитор

ООО "Аудит Консалт Право"

Service Temporarily Unavailable

Учет доходов и расходов у комиссионера, когда он применяет УСН, а комитент — общий режим налогообложения

В соответствии со ст. 346.11 применение УСН освобождает организации от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, ЕСН и НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого при ведении совместной деятельности в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Кроме того, организации, применяющие УСН, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Организации, применяющие УСН, ведут учет доходов и расходов по мере оплаты, т.е. кассовым методом (ст. 346.17 НК РФ).

Доходами организаций, применяющих УСН, признаются (ст. 346.15 НК РФ):

доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ. Согласно положениям данной статьи выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах;

внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Кодекса.

Перечень расходов поименован в ст. 346.16 НК РФ и является закрытым, что не позволяет однозначно говорить о правомерности учета некоторых видов расходов, необходимых для осуществления деятельности организации.

Положения гл. 26.2 НК РФ не предусматривают четкого порядка учета доходов и расходов при ведении деятельности по договорам комиссии, поэтому для правильного определения налоговой базы по единому налогу необходимо руководствоваться соответствующими статьями гл. 25 НК РФ, устанавливающей правила налогообложения прибыли.

Доходы комиссионера

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 990 ГК РФ).

В соответствии со ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

С точки зрения налогового законодательства исполнение комиссионного поручения является реализацией услуг. Следовательно, комиссионное вознаграждение, полученное за исполнение договора комиссии, будет являться доходом комиссионера, применяющего УСН, и подлежит включению в налоговую базу при определении единого налога.

В то же время необходимо обратить внимание, что если организация-комиссионер участвует в расчетах, то денежные средства, поступающие на ее расчетный счет или в кассу в оплату товаров (работ, услуг), не будут учитываться в составе доходов, подлежащих обложению единым налогом.

Поясним, почему ст. 346.15 НК РФ содержит ссылки на гл. 25 "Налог на прибыль", которыми должны руководствоваться организации при определении налоговой базы по УСН. Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, в состав доходов организации, применяющей УСН, включается только сумма вознаграждения, полученная ею за исполнение условий договора комиссии, и не включаются суммы, полученные от покупателей товаров (работ, услуг) для их перечисления комитенту (либо от комитента для целей закупки товаров (работ, услуг)), и суммы, полученные комиссионером в возмещение произведенных им при исполнении поручения расходов. Данное мнение отражено в Письме Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/204.

Отметим также, что комиссионер помимо комиссионного вознаграждения может получить дополнительный доход при реализации товара (работ, услуг) выше цены, установленной договором комиссии, в случае если по условиям договора полученная разница в цене остается у комиссионера. Дополнительный доход, так же как и комиссионное вознаграждение, отражается в книге доходов и расходов и включается в состав доходов при расчете единого налога.

Определим, в какой момент возникает доход у комиссионера. Как известно, первичным документом, подтверждающим исполнение поручения комитента и факт оказания услуги, является отчет комиссионера, порядок представления которого предусматривается условиями договора (ст. 999 ГК РФ). Но при применении УСН моментом получения дохода является день фактического поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, даже если отчет представлен комитенту, а денежные средства еще не поступили на счет комиссионера, доход как таковой у организации-"упрощенца" не возникает.

В случае когда денежные средства поступают до составления и подписания отчета, т.е. до момента оказания услуги, доходом комиссионера будет считаться поступившая авансовая оплата, поскольку при кассовом методе учета доходов и расходов авансы признаются доходами в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

Расходы комиссионера

Комиссионеры, которые применяют объект налогообложения "доходы минус расходы", ведут учет расходов. Расходы могут быть как собственными, так и связанными с поручением комитента.

Собственные расходы, например расходы по оплате труда, аренде офиса, по приобретению материалов и основных средств для ведения собственной деятельности и т.д. (все те расходы, которые поименованы в ст. 346.16 НК РФ), учитываются в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ.

Расходы, связанные с исполнением договора комиссии, на основании ст. 1001 ГК РФ возмещаются комитентом, за исключением расходов на хранение имущества комитента, если иное не предусмотрено договором. Поэтому такие затраты, как рекламные расходы, расходы на доставку, на получение различных сертификатов на товар и т.д. (т.е. все расходы понесены комиссионером в интересах комитента), должны возмещаться комитентом и не уменьшать облагаемую базу по единому налогу.

Рассмотрим порядок отражения доходов и расходов на конкретном примере.

Пример. ООО "Комиссионер", применяющее УСН, заключило договор комиссии с ООО "Комитент", применяющим общий режим налогообложения, на реализацию товара, принадлежащего комитенту. Вознаграждение комиссионера установлено в размере 15% от стоимости проданного товара. Цена реализации определена в договоре комиссии. Кроме того, условиями договора предусмотрено, что при реализации по цене выше, чем указано в договоре, разница остается у комиссионера. Также по условиям договора комитент возмещает комиссионеру расходы по доставке товара до покупателя. Оплата от покупателей товара поступает на счет комиссионера и за минусом вознаграждения перечисляется комитенту.

Если принципал применяет УСНО…

Отчет по исполнению договора комиссии представляется ежемесячно не позднее 5-го числа месяца, следующего за отчетным.

10 сентября 2009 г. комиссионер реализовал товар на сумму 500 000 руб. Цена реализации оказалась выше, чем было предусмотрено условиями договора, на 25 000 руб. Стоимость доставки товара до покупателя — 10 000 руб.

25 сентября 2009 г. на расчетный счет комиссионера поступили денежные средства за реализованный товар.

28 сентября 2009 г. комиссионер перечислил денежные средства комитенту за минусом своего комиссионного вознаграждения и полученной разницы в цене:

475 000 руб. — перечислено комитенту;

25 000 руб. — разница в цене, при реализации по условиям договора остается у комиссионера;

71 250 руб. — комиссионное вознаграждение ;

5 октября 2009 г. комиссионер представил отчет комитенту;

10 октября 2009 г. комитент возместил комиссионеру стоимость доставки.

В книге учета доходов и расходов комиссионер в сентябре 2009 г. должен сделать следующие записи.

Регистрация Сумма, руб.
N п/п Дата и номер
первичного
документа
Содержание операции Доходы,
учитываемые при
исчислении
налоговой базы
Расходы,
учитываемые при
исчислении
налоговой базы
1 Платежное
поручение N 45
от 25.09.2009
Поступил аванс за
оказание услуг по
договору комиссии
71 250
2 Платежное
поручение N 45
от 25.09.2009
Поступила разница в
цене при реализации
товара по цене выше
цены, указанной в
договоре
(дополнительный
доход)
25 000

Записи по учету доходов и расходов по доставке товара в книгу учета доходов и расходов не вносятся и при расчете единого налога не учитываются.

И.Горячева

Старший аудитор

Группа компаний "Градиент Альфа"