53 постановление вас необоснованная налоговая выгода

Содержание

Осторожно! необоснованная налоговая выгода

Многие налогоплательщики в ходе своей деятельности для уменьшения налоговых платежей применяют так называемые схемы налоговой оптимизации. Эти схемы внешне выглядят вполне легально, но, как правило, не встречают понимания у налоговых органов.

Ранее налоговики пытались доказать, что налогоплательщик, применяющий подобные схемы, является "недобросовестным". Данный термин был введен в оборот Определением Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О и довольно часто применялся как налоговыми органами, так и арбитражными судами.

Теперь Высший Арбитражный Суд РФ решил отказаться от данного термина и обозначил новое понятие — "необоснованная налоговая выгода".

Налоговая выгода

12 октября 2006 г. Пленум ВАС РФ принял Постановление N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее — Постановление N 53).

Налоговая выгода определена как уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности:

  • уменьшения налоговой базы;
  • получения налогового вычета;
  • налоговой льготы;
  • применения более низкой налоговой ставки;
  • получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В качестве примера налоговой выгоды можно привести уменьшение налогоплательщиком, применяющим УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"), полученных доходов на произведенные расходы, поименованные в ст. 346.16 НК РФ.

Таким образом, последствием принятия Постановления N 53 является то, что при разрешении налоговых споров судам предписано оценивать не самого налогоплательщика (добросовестный он или нет), а его действия, т.е. те хозяйственные операции, которые он совершает.

Обратите внимание! Сами по себе действия налогоплательщика, направленные на получение налоговой выгоды, признаются правомерными и экономически оправданными (п. 1 Постановления N 53).

Необоснованность — вот главная опасность

Проблемы у налогоплательщика начнутся только в том случае, если налоговая выгода будет признана необоснованной.

Из Постановления N 53 следует, что налоговая выгода является необоснованной в случаях, если:

  • для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом;
  • учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);
  • налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пример. Чтобы уменьшить налоговую базу по ЕСН, организация зарегистрировала трех своих работников в качестве ПБОЮЛов, применяющих "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы", и заключила с ними гражданско-правовые договоры на оказание услуг. С формальной точки зрения все вроде бы законно.

В результате этих действий организации не нужно начислять ЕСН (26%) на суммы оплаты труда работников и уплачивать его в бюджет, а сумма единого налога, который должны платить предприниматели со своих доходов, — 6%.

Таким образом, организация, осуществившая такую схему, получает реальную налоговую выгоду.

Но отношения между работниками (ПБОЮЛами) и организацией по своей сути являются трудовыми, а не гражданско-правовыми. Они должны регулироваться трудовым законодательством, и при налогообложении доходов работников должен применяться тот порядок, который установлен для лиц, заключивших трудовой договор.

В этой связи полученная организацией налоговая выгода может быть признана необоснованной.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

  • невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Пример. Организация применяет УСН (объект налогообложения — "доходы минус расходы"). Согласно документам организация произвела определенное количество товара. Расходы на его производство она учла при исчислении единого налога на основании ст. 346.16 НК РФ.

Однако в ходе проверки выяснилось, что производственные мощности организации не позволяют ей произвести заявленное количество товара.

Следовательно, налоговая выгода (в виде уменьшения налоговой базы по единому налогу) может быть признана необоснованной;

  • отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Пример. Организация, применяющая упрощенную систему с объектом налогообложения "доходы минус расходы", оплатила юридические услуги по договору и учла эти расходы при исчислении единого налога (пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

В ходе встречной проверки обнаружилось, что у организации-исполнителя по договору нет и не было специалистов, которые могли бы оказать заказчику подобные услуги. В штате этой организации числится только директор, не имеющий специального образования.

Уменьшение организацией доходов на сумму таких расходов налоговый орган может расценить как необоснованную налоговую выгоду;

  • учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

Пример. В результате приобретения основного средства остаточная стоимость всех основных средств организации превысит 100 млн руб. Для организации, применяющей "упрощенку", это влечет необходимость перехода к общему режиму налогообложения с начала того квартала, в котором произошло превышение.

Организация, не желая переходить на общую систему, не отражает у себя в учете операцию по приобретению основного средства. Таким образом, она избегает необходимости перехода на общий режим налогообложения и уплаты соответствующих налогов. Она продолжает уплачивать единый налог, что для нее, безусловно, выгодно.

В свете Постановления N 53 действия организации будут расценены как получение необоснованной налоговой выгоды;

  • совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Пример. Организация, применяющая общий режим налогообложения, вывезла на экспорт приобретенный товар. Она применила ставку НДС 0% и соответствующие вычеты. При проверке оказалось, что объем произведенного товара не соответствует данным завода-изготовителя.

В таком случае применение ставки 0% и вычеты по НДС будут квалифицированы как необоснованная налоговая выгода.

Обратите внимание! Перечень обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности налоговой выгоды, не является исчерпывающим. На необоснованность налоговой выгоды могут указывать и другие обстоятельства. Важно, чтобы они были подтверждены доказательствами.

Нужны доказательства

В Постановлении N 53 (п. 6) Пленум ВАС РФ привел ряд обстоятельств, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

К таким обстоятельствам относятся:

  • создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
  • взаимозависимость участников сделок;
  • неритмичный характер хозяйственных операций;
  • нарушение налогового законодательства в прошлом;
  • разовый характер операции;
  • осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
  • осуществление расчетов с использованием одного банка;
  • осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
  • использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Вышеперечисленные обстоятельства сами по себе не свидетельствуют о необоснованности налоговой выгоды. Однако в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, которые подтверждают необоснованность налоговой выгоды (см. выше), они также могут быть признаны судом в качестве такого обстоятельства.

Отметим, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость:

  • от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.);
  • от эффективности использования капитала (п. 9 Постановления N 53).

Тот факт, что Пленум ВАС РФ обратил внимание на вышеприведенные положения, является очень важным. Ведь очень часто налоговые органы приводят именно такие основания для подтверждения необоснованности налоговой выгоды.

Примером тому является спор, рассмотренный ВАС РФ уже после принятия Постановления N 53 (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.10.2006 N 5801/06).

Суть данного дела состояла в том, что налоговая инспекция отказала ООО в применении ставки НДС 0% по экспортной операции и возмещении налога.

Обосновывали налоговики свой отказ следующим.

ООО было зарегистрировано в качестве юридического лица незадолго до совершения внешнеторговой сделки. На должность директора ООО было назначено лицо, которое одновременно являлось генеральным директором и членом правления иностранной фирмы, с которой был заключен договор на поставку товара.

В связи с отсутствием собственных денежных средств ООО использовало заемные денежные средства, полученные на условиях договоров беспроцентного займа от контрагента по экспортному договору и лично от генерального директора.

Возврат заемных средств и оплата за экспортированный товар производились через счета ООО и иностранной фирмы, открытые в одном банке, т.е. расчеты, по мнению инспекции, производились таким образом, что иностранная фирма фактических затрат при приобретении экспортного товара не понесла.

Кроме того, товары ООО были реализованы на заведомо убыточных условиях, поскольку выручка от реализации продукции на экспорт оказалась ниже стоимости ее приобретения (без НДС) у поставщика.

В такой ситуации налоговая инспекция сделала вывод, что хозяйственные операции, совершенные ООО, не являются экономически оправданными и направлены исключительно на создание искусственных условий для необоснованного возмещения НДС.

Президиум ВАС РФ, в свою очередь, указал, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Сами по себе такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделок, использование заемных средств в целях экономической деятельности, осуществление расчетов с использованием одного банка, не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В данной ситуации налоговая инспекция должна представить доказательства того, что указанные обстоятельства повлекли неисполнение обществом каких-либо налоговых обязанностей, неосновательное получение налоговой выгоды.

А за неимением таких доказательств налоговая выгода, полученная ООО, признается обоснованной.

Деловая цель

В Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 также отмечено, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если налогоплательщик совершает сделки только для того, чтобы уменьшить налоговую нагрузку, то претендовать на налоговую выгоду он не вправе.

Отметим, что и до принятия Постановления Пленума ВАС РФ N 53 Президиум ВАС РФ при разрешении споров относительно правомерности применения налоговых вычетов придерживался аналогичной позиции.

В качестве примера можно привести Постановление Президиума ВАС РФ от 12.09.2006 N 5395/06.

ЗАО реализовало товар на экспорт и представило в налоговую инспекцию налоговую декларацию по НДС по ставке 0%, а также пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ.

Налоговая инспекция отказала ЗАО в возмещении НДС, ссылаясь на недобросовестность ЗАО и его контрагентов. Так, ЗАО приобрело товар, впоследствии реализованный на экспорт, через ряд посредников. Посредники закупали товар у ООО, руководитель которого (он же главный бухгалтер и учредитель) находился в местах лишения свободы.

Кроме того, ЗАО реализовало на экспорт товар, который фактически не мог быть произведен изготовителем.

В результате суд пришел к выводу, что деятельность экспортера сводилась к оформлению комплекта документов для возникновения у него возможности заявить о возмещении НДС.

То есть в данном случае налоговая выгода выступала в качестве самостоятельной налоговой цели.

Данный случай является примером того, что такое обстоятельство, как проведение хозяйственной операции с использованием посредников, которое само по себе не свидетельствует о необоснованности получения налоговой выгоды, во взаимосвязи с другими обстоятельствами может рассматриваться именно в качестве свидетельства необоснованности налоговой выгоды.

Контрагенты

Не может являться доказательством необоснованности налоговой выгоды тот факт, что контрагент налогоплательщика нарушил свои налоговые обязанности (п. 10 Постановления N 53).

Налоговая выгода может быть признана необоснованной только в том случае, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Примечание. "Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды" (п. 10 Постановления N 53).

Обращаем внимание, что понятие "должная осмотрительность и осторожность" ВАС РФ не установил. Но очевидно, что во избежание неблагоприятных последствий налогоплательщику, перед тем как совершить сделку с контрагентом, необходимо будет удостовериться, что последний реально существует, осуществляет свою деятельность, имеет органы управления и место нахождения.

Представляется, что налогоплательщику при работе с контрагентом нужно иметь у себя копии его учредительных документов, копию свидетельства о постановке на налоговый учет и выписку из ЕГРЮЛ. Этого, по нашему мнению, должно хватить, чтобы налоговый орган не счел выбор контрагента "неосторожным".

Если налоговая выгода признана необоснованной…

В Постановлении N 53 (п. 8) Пленум ВАС ссылается на ст.

Арбитражные суды о необоснованной налоговой выгоде

45 НК РФ.

Согласно данной норме взыскание налога производится в судебном порядке, если обязанность организации или индивидуального предпринимателя по уплате налога основана на изменении налоговым органом:

  • юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком;
  • статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Поэтому решение вопроса об обоснованности налоговой выгоды и о применении последствий при признании выгоды необоснованной производится только в судебном порядке.

При этом бремя доказывания необоснованности налоговой выгоды лежит на налоговом органе.

Примечание. "Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы" (п. 1 Постановления N 53).

Однако не советуем налогоплательщикам занимать пассивную позицию. При рассмотрении дела в суде налогоплательщику необходимо заручиться основаниями, подтверждающими обоснованность полученной им налоговой выгоды. Поскольку налоговая выгода — это, по сути, уменьшение размера налоговой обязанности на предусмотренных законом основаниях, требуется только убедить суд, что действия налогоплательщика соответствовали закону.

Если на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств суд придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то объем прав и обязанностей налогоплательщика будет определен исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

То есть налогоплательщику необходимо будет уплатить доначисленные налоговой инспекцией исходя из реального экономического смысла операций налоги и пени, а также штраф за нарушение налогового законодательства (в соответствии с гл. 16 НК РФ).

Е.Карсетская

Эксперт АКДИ

Признаки недобросовестности налогоплательщика

Термин "недобросовестный налогоплательщик" был впервые применен в Определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О. Однако исчерпывающего определения этого термина нет до сих пор. На практике налоговые органы руководствуются так называемыми признаками недобросовестности, которые нужно знать каждому налогоплательщику для минимизации налоговых рисков.

Термин "недобросовестный налогоплательщик" был введен Конституционным Судом РФ (далее — КС РФ) и сейчас широко используется в судебной практике. Однако он не получил разъяснения на законодательном уровне. Предполагается, что налогоплательщик является добросовестным, пока налоговый орган не доказал обратное (Определение КС РФ от 25.07.2001 N 138-О).

В Определении КС РФ от 16.10.2003 N 329-О указано, что налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) о том, что "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика", в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности, а правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестный налогоплательщик" как возлагающее на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Однако в судебной практике в настоящее время преобладает несколько иная позиция. Можно встретить официальные суждения о том, что налогоплательщик должен проявлять заботливость и осмотрительность при выборе контрагентов. А отсутствие заботливости и осмотрительности в его действиях может повлечь неблагоприятные налоговые последствия (Постановления ФАС Поволжского округа от 29.07.2003 N А12-1289/03-С42, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.02.2005 N Ф08-172/2005-62А).

Недобросовестные лица, стремящиеся уклониться от выполнения своих налоговых обязанностей, возложенных на них законом, не могут пользоваться теми же правовыми режимами, что и законопослушные налогоплательщики (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.11.2005 N Ф08-5438/2005-2152А).

Также встречаются выводы о том, что отсутствие в действиях налогоплательщика нарушений закона не означает его добросовестности (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.03.2003 N Ф03-А73/03-2/204).

Кроме того, некоторые суды указывают, что бюджет не должен нести потери в виде неуплаченных налогов в связи с неправильным выбором налогоплательщиком контрагентов. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13.07.2005 N Ф08-2521/05-1221А указано, что "общество должно было проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволила бы ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагентов в сфере налоговых правоотношений с учетом косвенного характера налога на добавленную стоимость. Негативные последствия выбора недобросовестного партнера не могут быть переложены на бюджет".

Если в счетах-фактурах поставщик указал недостоверные сведения, то покупатель как налогоплательщик лишается права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.09.2005 N А43-32272/2004-32-1408).

Подавляющее количество споров, в которых налоговые органы пытаются доказать недобросовестность налогоплательщика, — это дела о возмещении как экспортного, так и внутреннего налога на добавленную стоимость (далее — НДС).

В последнее время налоговые органы пытаются доказать недобросовестность налогоплательщика через вину третьих лиц, с которыми налогоплательщик не вступал в гражданско-правовые отношения и, более того, не знал об их существовании.

При этом налоговые органы отстаивают позицию, что при вступлении в гражданские правоотношения организации должны проявлять разумную осмотрительность, поскольку последствия выбора недобросовестного контрагента относятся на этих субъектов. Обосновывают данную позицию ссылкой на ст. 2 ГК РФ, в силу которой предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск.

В своих Постановлениях от 18.10.2005 N 4047/05, от 01.11.2005 N 7131/05 Высший Арбитражный Суд РФ (далее — ВАС РФ) указал, что для применения вычетов по НДС налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на сумму вычетов, если она не подтверждена надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика при совершении операций, в отношении которых заявлены вычеты.

Право налоговых органов истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, документы, объяснения, подтверждающие правильность исчисления налогов, проводить встречные проверки предоставлено ст. ст. 88, 93 НК РФ. Данная правовая позиция была высказана в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 09.03.2004 N 12073/03 и от 03.08.2004 N 2870/04.

Вывод: можно констатировать, что на сегодняшний день суды достаточно часто выявляют недобросовестность контрагентов и на этом основании отказывают организациям в праве на налоговые вычеты по НДС (в этих случаях налогоплательщики уплачивают недоимки, штрафы и пени). Например, недобросовестными могут быть признаны контрагенты, которые не сдают отчетность, указывают недостоверные сведения в счетах-фактурах, не находятся по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, и т.д.

В связи с этим, для того чтобы подтвердить заботливость и осмотрительность организации при выборе контрагента, рекомендуем получить от него:

  • копию свидетельства о постановке на налоговый учет;
  • выписку из ЕГРЮЛ;
  • приказ о назначении руководителя (либо копию доверенности лица, подписавшего документы);
  • учредительные документы;
  • копии таможенных деклараций на импортный товар (если существуют сомнения в правильности указанных в счетах-фактурах номеров грузовых таможенных деклараций).

В своих письмах для служебного пользования налоговые органы указывают, что такие письма не относятся к нормативным правовым актам по вопросам налогов и сборов (п. 2 ст. 4 НК РФ). Они не могут возлагать на налогоплательщиков каких-либо дополнительных обязанностей, не предусмотренных НК РФ. В то же время такие письма являются обязательными для всех подразделений ФНС России. Поэтому есть все основания полагать, что налоговые инспекции при осуществлении проверок будут ими руководствоваться.

В одном из своих писем ФНС России раскрывает признаки недобросовестных налогоплательщиков, ссылаясь на судебные акты по конкретным делам (Постановления ВАС РФ N 10053/05, N 10048/05, N 9841/05).

Рассматривая вышеуказанные дела, ВАС РФ имел возможность рассмотреть споры по существу (пп. 3 п. 1 ст. 305 АПК РФ). Однако ВАС РФ воздержался от вынесения решения и предпочел передать дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Поэтому мнение ВАС РФ в данных случаях формально не является обязательным ни для налогоплательщиков, ни для нижестоящих судов.

ФНС России указала, что факт неуплаты в бюджет НДС поставщиками является основанием для отказа экспортеру в возмещении налога наряду с иными признаками, свидетельствующими о недобросовестности экспортера. И только при установлении совокупности обстоятельств налоговый орган отказывает в применении вычета по НДС.

Можно сделать вывод, что, по мнению ФНС России, одного факта неуплаты поставщиками суммы НДС в бюджет недостаточно для того, чтобы отказать покупателю в применении налогового вычета. Помимо этого необходимо установить признаки недобросовестности.

Если поставщики уплатили НДС в бюджет, то взаимозависимость или иные признаки недобросовестности сами по себе не являются достаточным основанием для отказа покупателю в применении вычета по НДС.

В Письме ФНС России от 28.04.2006 приведены неофициальные признаки недобросовестности, которые в настоящее время используются и налоговыми органами, и арбитражными судами.

По нашему мнению, в том случае, если налоговые органы при проведении встречных проверок обнаружат факт неуплаты НДС поставщиками и при этом будут выявлены признаки недобросовестности, перечисленные в названном Письме ФНС России, налогоплательщику с большой долей вероятности будет отказано в применении вычетов по НДС.

К признакам недобросовестности относятся: отсутствие товаросопроводительных документов; взаимозависимость; отсутствие в договоре условий об ответственности; несовпадение юридического и фактического адресов; непредставление поставщиком отчетности; отсутствие складских помещений, штата сотрудников и т.п.; поставка осуществляется только одному покупателю; поставщик относится к категории "фирм-однодневок"; имеются основания полагать, что счета-фактуры не будут оплачены; расчеты проводятся только через один банк; взаимозачеты; применение расчетов векселями и др.

В Постановлении ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее — Постановление) установлено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

  • невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
  • отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
  • учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
  • совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

  • создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
  • взаимозависимость участников сделок;
  • неритмичный характер хозяйственных операций;
  • нарушение налогового законодательства в прошлом;
  • разовый характер операции;
  • осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
  • осуществление расчетов с использованием одного банка;
  • осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
  • использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности указанными в п.

Налоговая выгода — с августа 2017 в НК РФ

5 Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением. При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Е.М.Макарова

Начальник юридического отдела

ООО "ПРАДО"

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды

В целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании статьи 13 Федерального конституционного закона “Об арбитражных судах в Российской Федерации” постановляет дать следующие разъяснения.

1. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

2. В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

– невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

– отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

– учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

– совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

6. Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

– создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

– взаимозависимость участников сделок;

– неритмичный характер хозяйственных операций;

– нарушение налогового законодательства в прошлом;

– разовый характер операции;

– осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

– осуществление расчетов с использованием одного банка;

– осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

– использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Необоснованная налоговая выгода в Налоговом кодексе

7. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

8. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ)), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.

9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

10. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

11. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Председатель

Высшего Арбитражного Суда

Российской Федерации А.А. ИВАНОВ

Секретарь Пленума,

судья Высшего Арбитражного Суда

Российской Федерации А.С. КОЗЛОВА

"Добросовестность налогоплательщика" в правоприменительной практике

Евгений Васильевич Тарибо, начальник Управления конституционных основ административного права Конституционного Суда РФ, кандидат юридических наук.

В конце апреля состоялось заседание Президиума ВАС РФ, на котором обсуждался проект информационного письма "Об оценке обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, при разрешении налоговых споров в арбитражных судах", отправленный на доработку. Заседание проводилось в открытом режиме, на нем присутствовали приглашенные специалисты из различных государственных и негосударственных органов, которые высказывали разные, порой противоположные точки зрения как по поводу концепции проекта, так и по редакции отдельных его положений. Состоявшееся обсуждение заставляет еще раз обратиться к истории вопроса о понятии "добросовестный налогоплательщик" и перспективах его использования в правоприменительной практике.

История вопроса

Впервые понятие "добросовестность" появилось в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12.10.98 N 24-П по делу об уплате налога через "проблемные банки". Данное Постановление во многом реализует идеи заключения, представленного С.Г. Пепеляевым, который являлся экспертом по данному делу и проводил общую мысль о безусловном приоритете права собственности в налоговых отношениях, приходя в своем заключении к ключевому выводу о том, что "представление… в учреждение банка поручения на уплату налога является исполнением налогоплательщиком обязанностей, исключающим применение ответственности". В то же время за данным выводом следует оговорка эксперта: "это справедливо при добросовестности действий налогоплательщика; представление платежного поручения при отсутствии на счете необходимой суммы не может рассматриваться как надлежащее исполнение налогоплательщиком своих обязанностей" <*>.

<*> Архив Конституционного Суда РФ за 1997 г.

В Постановлении от 12.10.98 N 24-П мысль о добросовестности налогоплательщика прозвучала следующим образом: "Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности". Данное Постановление принято в пользу налогоплательщиков, но оно не ответило на вопрос о том, что делать с проблемой массовой неуплаты налогов. Именно поэтому в Конституционный Суд обратилось МНС России с ходатайством об официальном разъяснении Постановления N 24-П, в котором поставило вопрос таким образом: поскольку Конституционный Суд упомянул о добросовестных налогоплательщиках, как налоговым органам быть с недобросовестными? В Определении от 25.07.2001 N 138-О КС РФ, отвечая на поставленный МНС России вопрос, указал применительно к Постановлению N 24-П, что "на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в… мотивировочной и резолютивной части, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности".

Важно отметить, что КС РФ, вводя в оборот понятия "добросовестный" и "недобросовестный" налогоплательщик, предложил конкретные варианты их использования налоговыми органами:

  • в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными;
  • налоговые органы вправе систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует;
  • в целях побуждения добросовестных налогоплательщиков к исполнению своих налоговых обязательств и пресечения случаев злоупотреблений при выборе банка для перечисления налогов в бюджет — предъявлять к налогоплательщикам требования об отзыве своих расчетных документов на списание налогов.

Таким образом, КС РФ не допускал возможности произвольного использования понятий "добросовестный" и "недобросовестный" налогоплательщик, то есть такого использования, при котором налоговый орган, избегая осуществления сложной системы мер, начисляет и взыскивает в бесспорном порядке налоги с налогоплательщиков, кажущихся ему недобросовестными. Однако именно подобный подход получил распространение в правоприменительной практике, которая столкнулась и с другими разновидностями ухода от уплаты налогов.

Необходимо отметить, что КС РФ пытался воспрепятствовать тиражированию упрощенного подхода к применению понятий "добросовестный" и "недобросовестный" налогоплательщик. Хотя, нужно признать, что такие попытки не являлись в полной мере действенными. Так, в Определении от 16.10.2003 N 329-О Конституционный Суд указал: в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности; правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Но наряду с этим Суд отметил, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов и Конституционному Суду РФ неподведомственно. При этом остался неясным вопрос: в какой процедуре изначально возникает такое дело, каков механизм его разрешения? В Определении от 18 января 2005 года N 36-О КС РФ прямо указал на недопустимость универсализации понятия "добросовестность", приводящей, в частности, к отказу в предоставлении налогоплательщикам гарантий в процессе их привлечения к ответственности.

Правоприменительная практика

Тем не менее практика во многом идет по простому пути: спор по поводу добросовестности возникает и решается на уровне налогового органа, принимающего решение, результаты которого немедленно отражаются на положении налогоплательщика (в части взыскания недоимки и пеней, отказа в возмещении НДС, льготе и т.д.). В арбитражном же суде такое дело рассматривается, если налогоплательщик обращается с соответствующим заявлением о признании решения налогового органа незаконным. Но и в таком случае суд сталкивается с серьезной проблемой: оценкой законности решения налогового органа, принятого на основе не предусмотренного законом этического понятия "добросовестность".

Понимая двусмысленность понятия "добросовестность", КС РФ в Определении от 04.11.2004 N 324-О сознательно не упомянул названное понятие, указав на законный (предусмотренный НК РФ) способ борьбы с уклонениями от уплаты налогов — изменение юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиками с третьими лицами. Суд вновь подчеркнул, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога (в том числе при изменении налоговыми органами юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, — п.

1 ст. 45 НК РФ), как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов и Конституционному Суду РФ неподведомственно.

Возникает вопрос: в чем смысл оговорки "в том числе"? Ответ состоит в том, что отказ в праве на налоговый вычет (например, при экспорте) может иметь место и в случае простого несоблюдения требований о представлении необходимых документов (нет выписки банка о поступлении валюты, нет ГТД и т.д.). Однако, когда налогоплательщик безукоризненно выполнил все формальные требования закона, но по сути отношений видно, что договора поставки на экспорт фактически нет (он заключен лишь на бумаге), налоговый орган должен (обязан) переквалифицировать такую сделку (исключительно в целях налогообложения) и лишь затем применить неблагоприятные меры в отношении налогоплательщика.

Как изменить ситуацию

Некоторые специалисты указывают, что в НК РФ отсутствуют нормы, согласно которым защита прав налогоплательщиков ставилась бы в зависимость от их разумного и добросовестного поведения. Когда действия налогоплательщика нарушают одновременно налоговое и гражданское законодательство, должна быть опровергнута и гражданско-правовая действительность сделки. В случае совершения налогоплательщиком мнимой или притворной сделки имеет место не злоупотребление правом, а противоправные действия налогоплательщика, и здесь не может быть речи о злоупотреблении субъективными налоговыми правами — они вообще отсутствуют. Например, если вычет НДС производится в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, или если отношения мнимые и товар не передавался, то даже при наличии у налогоплательщика счетов-фактур отсутствует факт приобретения товаров, а значит, и субъективное налоговое право на вычет. Следовательно, интересы бюджета должны защищаться не путем обращения к институту злоупотребления правом и добросовестному осуществлению прав, а через опровержение действительности (переквалификацию) сделки.

В НК РФ не закреплен порядок определения недобросовестности налогоплательщика, но из норм ст. 45 Кодекса следует, что налоговый орган вправе осуществить взыскание налога с организации в судебном порядке в связи с изменением юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, или статуса и характера деятельности налогоплательщика. Очевидно, что КС РФ понимал недобросовестность как следствие переквалификации сделок налоговыми органами. Тем не менее на практике даже суды пытаются "перескочить" через сложную процедуру выявления факта недействительности сделки и сразу переходят к установлению факта недобросовестности при осуществлении прав (злоупотреблении правом) <*>. С аналогичных позиций выступают и другие специалисты <**>.

<*> См.: Гусева Т.А. Добросовестный или недобросовестный // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 8. С. 18 — 22.
<**> См.: Корнаухов М.В. Разграничение цивилизованной налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 8. С. 11 — 17.

Подобный подход, основанный на применении норм ст. 45 НК РФ, позволяет отклонить критику об использовании не предусмотренных законом механизмов борьбы с уклонением от уплаты налогов. В основе налоговых отношений всегда лежат гражданско-правовые отношения, которые оформляются сделками.

Сравнение старых и новых правил по необоснованной налоговой выгоде

Именно сделки должны быть предметом анализа налоговых органов и судов, а не поведение налогоплательщика, которому дается моральная оценка — "недобросовестное".

Кроме того, данный подход приближает российскую практику к зарубежной. В англосаксонском праве существует доктрина "исследования существа сделки, а не ее формы", в континентальном — аналогичное правило закреплено в статутном законодательстве. Сказанное не исключает право применения иных законодательных механизмов к случаям ухода от налогообложения, например положений ст. 20 "Взаимозависимые лица", ст.

40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения" НК РФ. Кроме того, законодатель вправе предусмотреть и иные средства, нацеленные на решение обозначенной проблемы.

На обсуждении проекта информационного письма некоторые выступающие отмечали, что необходимо уйти от применения термина "добросовестность" как универсального средства и сконцентрировать усилия на понуждении налоговых органов применять ст. 45 НК РФ. Иначе говоря, если налоговый орган видит схему ухода от налогов, он должен применить названную статью, которая гарантирует получение санкции арбитражного суда на взыскание недоимки и дает суду конкретный предмет анализа — сделки налогоплательщика.

Недоумение по поводу того, что ст. 45 Кодекса достаточно редко применяется налоговыми органами, высказывал и докладчик по названному проекту — начальник Управления Аппарата ВАС РФ Д.И. Дедов. Следует признать, что направленность проекта информационного письма ВАС РФ на поиск адекватных средств борьбы с уклонением от уплаты налогов представляется правильной (в проекте названы типичные примеры уклонения от уплаты налогов). Однако эта верная направленность может быть скорректирована с учетом складывающихся тенденций отхода от употребления понятия "добросовестный налогоплательщик". Такая тенденция ясно прослеживается в практике Конституционного Суда РФ.

Добавил Administrator
Проверено администратор
Рейтинг файла 852 звезд
Скорость скачки Максимальная
Поблагодарили 858 раз
Язык файла Русский
Файл скачан раз 230
Источник Интернет
Последнее обновление 05/12/2018 11:01:53

Анализ показателей в табл. Данная структура налоговых платежей ООО. Структура налоговых доходов по подгруппам доходов областного бюджета Наименование подгрупп показателей. СТРУКТУРА ХОЛДИНГА, БЛАГОПРИЯТНАЯ ДЛЯ НАЛОГОВ пример построения холдинговой. Это приведет к осознанию налогоплательщиками и налоговыми. Понятие, цели финансового анализа в оценке бизнеса 1. Уменьшение структуры налоговых поступлений за. Загрузка шаблонов ФНО, которая устанавливается вместе с клиентским приложением СОНО для налогоплательщиков. Например, налог на игорный бизнес пример достаточно редкого налога с отдельных видов. Налог на игорный бизнес. Группировка налогов для целей налогового планирования. Иными словами, если налогоплательщик заключал ряд сделок с предприятиями. Налоги на прибыль, имущество и НДС в общей структуре налоговых обязательств так же занимают не значительную часть, 22, 3, 1, 4 и 4, 1 соответственно. Пояснительная записка в налоговую по убыткам образец. Налоговые льготы полное или частичное. федеральные, региональные, местные налоги и сборы, предусмотренные для налогоплательщиков Налоговым кодексом Российской Федерации. Окружение основного налогоплательщика различными фирмамиприживалками не требует. МАКЕТ БИЗНЕСПЛАНА, представляемого претендентом. Практические примеры наиболее эффективных корпоративных структур для оптимизации бизнеса и налогообложения для. Структура представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. Заполнение декларации по Единому налогу для физ Налоговая стратегия формирования структуры крупного бизнеса. Структура бизнеса налогоплательщика образец для налоговой от. Начало работы с системой, загрузка необходимых документов. Сущность и структура косвенных налогов и сборов. Налог на доходы физических лиц. Под налоговой нагрузкой на уровне хозяйствующего субъекта понимается относительный показатель, характеризующий. Итак, налоги на земельный участок и на строения в его границах. Налогоплательщиками и плательщиками.

1.8. Постановление № 53 и учет его требований при оптимизации налогообложения

К вычетам относятся производственные. Принцип удобства взимания налогов для налогоплательщиков каждый налог должен взиматься в то время и тем. Прибыль для целей данного налога, как правило, определяется как доход от деятельности компании минус сумма установленных вычетов и скидок однако она никогда не составляет менее 15, 5. Однако в России нужно время, чтобы привить налогоплательщикам культуру. Налоги для частных лиц заключаются в основном в налоговых отчислениях за полученную зарплату и зависят от. Структура бизнеса налогоплательщика образец для налоговой. Налоговые заявления комитет государственных доходов.Специальная система для малого бизнеса альтернатива НДС разработана с тем, чтобы облегчить участь. В 2015 году в структуре налоговых платежей ООО. Организационная структура. При построении организационной структуры налогового. Для налоговой базы размером более в городе М. У представителей малого и среднего бизнеса в собственности могут. Создание системы бюджетообразующих налогов в структуре налоговых доходов России. Кроме того, раньше в структуру налоговой системы РФ Налоги Налоговая структура. АНАЛИЗ ДИНАМИКИ НАЛОГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ И СТРУКТУРЫ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ. Анализ структуры налоговой нагрузки предприятия за анализируемый период гг. СПРАВОЧНИК ВИДЫ ДОКУМЕНТОВ, УДОСТОВЕРЯЮЩИХ ЛИЧНОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА. При взимании этого сбора налоговая структура требует от землевладельцев предоставления. Почему именно особенности такой формы организации бизнеса порождают проблемы, требующие для. Измения прав налоговых органов и обязанностей налогоплательщиков в области органа. Описание системы электронного декларирования РБ. Для характеристики налоговой нагрузки имеет значение не только количество, но и структура уплачиваемых. Налог на прибыль прямой налог, взимаемый с прибыли организации. Если налогоплательщик уклоняется от уплаты налога, налоговая.показывает что наибольший уд. Они затрагивают как сферу бизнеса, когда зайдт речь об уплате. Налоговая структура не. Цель методики дать возможность сравнения тяжести налогового бремени как для предприятий, действующих в. Одна из острейших проблем во взаимоотношениях налогоплательщиков с налоговыми органами. Понятие, виды и тактика получения образцов для

Конечно, в мире бизнеса возможны взлеты и падения, и если подобное случилось разово, а сумма этой. Существует несколько методик расчета налоговой нагрузки для предприятия. Единый социальный налог объект налогообложения, налоговая база, налоговый период и отчетный период. Малый бизнес это базовая составляющая рыночного хозяйства, которая является наиболее совершенной. Налоговая оптимизация бизнеса далеко не всегда является главной целью создания конкретных холдинговых структур.

 Print This Post
16 views  Loading …

This entry was posted on Saturday, May 12th, 2018 at 11:54 am and is filed under 1. You can follow any responses to this entry through the RSS 2.0 feed. You can leave a response, or trackback from your own site.

Критерии добросовестности налогоплательщика в спорах о возмещении НДС

В 2004 — 2005 гг. на страницах журнала "Налоговые споры: теория и практика" велась активная дискуссия, обусловленная широким использованием в правоприменительной практике отсутствующих в налоговом законодательстве понятий "добросовестность" и "недобросовестность" налогоплательщиков <1>. Как отмечали участники дискуссии, при рассмотрении в арбитражных судах споров по налогу на добавленную стоимость особую актуальность приобрели проблемы подтверждения прав на применение налоговых вычетов по НДС.

<1> См., напр.: Береснева Н.В. Добросовестность и злоупотребления в налоговой сфере // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 9. С. 3 — 8; Будылин С.Л. Добросовестность и недобросовестность налогоплательщика // Там же. 2004. N 10. С. 3 — 9; Гарнов И.Ю. НДС: наступление на налогоплательщиков // Там же. 2004. N 10. С. 41 — 45; Васильев С.В., Фадеев Д.Е. Налоговые споры: от правосудия к фискальным интересам // Там же. 2004. N 11. С. 11 — 14; Березин М.Ю. Конституционно-правовое значение принципов равенства и законности в сфере налогообложения // Там же. 2005. N 1. С. 3 — 6; Гудков Ф.А. Лукавые разъяснения. Кто должен нести ответственность? // Там же. 2005. N 1. С. 15 — 21; Корнаухов М.В. Деловая цель как критерий добросовестности налогоплательщика // Там же. 2005. N 1. С. 30 — 36; Федоров Д.В. Использование в налоговых правоотношениях принципов добросовестности и недобросовестности сторон // Там же. 2005. N 1. С. 37 — 41; Разгулин С.В. О необходимости разграничения недобросовестности и противоправности // Там же. 2005. N 2. С. 6 — 9; Панченков А.А. Добрая налоговая совесть // Там же. 2005. N 2. С. 14 — 16; Бейвель А.Г. Еще раз о добросовестности налогоплательщика // Там же. 2005. N 2. С. 17 — 19; Береснева Н.В. Разграничение добросовестных и недобросовестных налогоплательщиков // Там же. 2005. N 3. С. 3 — 9; Гаврилов П.А. Недобросовестность налогоплательщиков в свете решений Конституционного Суда РФ // Там же. N 4. С. 41 — 45; Федоров Д.В. О праве на налоговый вычет по НДС // Там же. 2005. N 4. С. 46 — 48; Ардашев В.Л. Разумность как критерий добросовестности налогоплательщика // Там же. 2005. N 6. С. 7 — 10. Корнаухов М.В. "Недобросовестность налогоплательщика": юридическая конструкция // Там же. 2005. N 7. С. 13 — 18; Гусева Т.А. Добросовестный или недобросовестный? // Там же. 2005. N 7. С. 18 — 22; Гаврилов П.А. Недобросовестность налогоплательщиков в сфере налоговых отношений // Там же. 2005. N 9. С. 11 — 15; Сасов К.А. Конституционный Суд РФ и недобросовестность должностных лиц налоговых органов // Там же. 2005. N 9. С. 16 — 20; Овсянников С.В. О недопустимости формализации правосудия по налоговым спорам // Там же. 2005. N 9. С. 21 — 28; Гусева Т.А. Обоснованность расходов налогоплательщика для целей налогообложения // Там же. 2005. N N 9 и 10; Богушевич А.В. Решения Конституционного Суда РФ и их влияние на ход налоговой реформы // Там же. 2005. N 11. С. 7 — 9; Глухих Т.А. К вопросу о недобросовестности в налоговых правоотношениях // Там же. 2005. N 12. С. 20 — 22. (Примеч. ред.)

Своего рода итогом обсуждения этого вопроса можно считать Определения Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О. С учетом названных Определений была скорректирована и позиция ВАС РФ, что нашло свое выражение в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04.

Собственно говоря, проблема заключается в обосновании применения вычетов по НДС при расчетах за поставленные товары заемными денежными средствами в неденежной форме, включая векселя, и путем зачета встречных требований. В Определении N 169-О КС РФ указывает на необходимость "исследовать вопрос, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм НДС. Если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками".

Другими словами, основная проблема в том, что следует понимать под "фактически уплаченными суммами налога" при расчетах с поставщиками, а также под "реальными затратами по уплате поставщикам сумм НДС". В особом мнении по Определению КС РФ N 169-О судья А.Л. Кононов утверждает, что при расчетах путем зачета встречных требований суммы НДС, предъявленные покупателю, в соответствии с НК РФ считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. В этом смысле оспариваемое положение не может рассматриваться как препятствующее — при соблюдении установленного порядка исчисления и уплаты НДС — использованию всех законных гражданско-правовых способов реализации товаров (в частности, посредством прекращения обязательства зачетом) и обусловленных этими способами форм фактической уплаты поставщикам сумм налога (денежными средствами или в результате взаимозачета), а также права на возмещение уплаченного налога за счет средств федерального бюджета.

До вынесения Определений N 169-О и N 324-О Конституционный Суд РФ сформулировал в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П позицию, согласно которой "…исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы НДС не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Единый порядок исчисления НДС при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг) — путем обмена одних товаров на другие, при уступке права требования и т.п. — будучи одним из существенных элементов налогообложения, обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога.

Ограничительное толкование данного положения (как оплаты только денежными средствами поставленных товаров и в составе их цены — предъявленной суммы налога) вступило бы в противоречие с правилом определения добавленной стоимости и создало бы правовую неопределенность, что недопустимо. При этом под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога". Изложенные в данном Постановлении позиции продублированы Конституционным Судом РФ в Определении от 12.05.2005 N 167-О.

В обобщенном виде позиция КС РФ по анализируемому вопросу состоит в том, что в случае если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм НДС, т.е. если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем, право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено.

Тем не менее противоположные подходы к решению данного вопроса сохранились и после принятия и опубликования <2> анализируемых актов КС РФ. Более того, предпринималась интересная в процессуальном смысле попытка обжаловать Определение Конституционного Суда РФ N 169-О <3>.

<2> ФАС Северо-Западного округа Постановлением от 04.10.2004 по делу N А56-8935/04 признал неправомерным отказ налогового органа в возмещении НДС в связи с тем, что на момент рассмотрения дела Определение КС РФ N 169-О не было официально опубликовано.
<3> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 24.03.2005 N 73-О "Об отказе в принятии к рассмотрению обращения гражданина Ермакова Константина Николаевича об изменении Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года N 169-О".

При рассмотрении дел данной категории суды оценивают добросовестность налогоплательщика в выборе контрагента, хотя оценочные критерии должны исходить прежде всего от законодателя <4>. Сам термин "добросовестность налогоплательщика" противоположен термину "недобросовестность налогоплательщика", впервые введенному в обиход Конституционным Судом РФ в Определении от 25.07.2001 N 138-О и упоминающемуся в Постановлении от 20.02.2002 N 3-П. Причем презумпция невиновности и презумпция добросовестности — это две разные презумпции <5>.

<4> Ляшенко Г. Налоговикам грозят добросовестностью налогоплательщиков // Коммерсант. 2005. 23 ноября.
<5> Зарипов В.М. Законные способы налоговой экономии. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003. С. 53.

Д.М. Щекин считает, что "критерий добросовестности в налоговом праве предполагает определенное субъективное отношение налогоплательщика к совершаемым им действиям" <6>.

<6> Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Акад. правовой ун-т, 2002. С. 83.

Естественно, что деятельность, связанная исключительно с намерением получить возмещение НДС, не может оцениваться как добросовестная <7>. В то же время трудно согласиться с точкой зрения С.Г. Пепеляева о законодательно установленном перераспределении бремени доказывания разумности действий налогоплательщика и его добросовестности <8>.

<7> См.: Пепеляев С.Г. Налоги: реформы и практика. М.: Статут, 2005. С. 251.
<8> Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 252.

Прав В.М. Зарипов, утверждающий, что добросовестность — оценочная категория, содержание которой должно определяться применительно к конкретной ситуации, т.е. налоговые органы в каждом случае должны устанавливать и доказывать признаки, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика <9>. На понимание добросовестности могут влиять идеологические факторы, обусловленные потребностями как государства в целом, так и бюрократической группы, находящейся у власти.

<9> Зарипов В.М. Указ. соч. С. 58.

По мнению представителя налоговых органов М.В. Корнаухова, о недобросовестности налогоплательщика применительно к спорам о возмещении НДС, уплаченного на таможне при ввозе продукции на территорию РФ, может свидетельствовать совокупность организационно-административных и экономико-хозяйственных факторов, например:

  1. отсутствие кадрового состава, необходимого для достижения цели развития бизнеса;
  2. отсутствие ликвидного имущества;
  3. отсутствие накладных расходов;
  4. использование номинального юридического адреса;
  5. систематическое возмещение НДС;
  6. реализация товара "негодным" контрагентам;
  7. прогрессирующая дебиторская задолженность;
  8. несоразмерность объемов возмещения НДС удельному весу иных налоговых отчислений;
  9. отсутствие реальных затрат при уплате НДС;
  10. отсутствие доказательств реального движения товарно-материальных ценностей в адрес "негодных" контрагентов;
  11. отсутствие разрешительной документации на реализацию товара на внутреннем рынке "негодным" контрагентам <10>.

<10> Корнаухов М.В. Деловая цель как критерий добросовестности налогоплательщика // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 1. С. 32 — 35.

Некоторые из указанных факторов требуют комментария ввиду их оценочного характера.

Кадровый состав организации всегда следует соотносить со спецификой предпринимательской деятельности.

Налоговая выгода

На практике, особенно в небольших коммерческих организациях, широко используется совмещение профессий или должностей без отражения этого в трудовых договорах, а также в штатном расписании организаций. Это нормальный способ оптимизации бизнеса в условиях дефицита специалистов некоторых специальностей, особенно технического профиля. Организаторы бизнеса, имеющие соответствующее техническое образование, в силу требований закона вынуждены формально числиться выполняющими административные функции, чтобы иметь возможность управлять своим же бизнесом.

Примером может служить такой активно развивающийся сегмент рынка, как экспорт (а в последующем — монтаж и техническое обслуживание) систем кондиционирования и вентиляции промышленного, полупромышленного и бытового типа. Автор данной работы довольно долго осуществлял юридическое обслуживание целого ряда подобных с точки зрения штатного состава организаций.

В отношении накладных расходов следует иметь в виду высказывавшуюся в литературе точку зрения, согласно которой "для экономического обоснования расходов совсем не важна их связь с какими-то конкретными доходами" <11>. Важна целевая направленность расходов, их правильное документальное оформление.

<11> Гусева Т.А. Обоснованность расходов налогоплательщика для целей налогообложения // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 10. С. 49.

Ликвидное имущество также требует оценки в конкретных условиях. Безусловно, М.В. Корнаухов прав, когда говорит об отсутствии складских помещений или хотя бы расходов на аренду таких помещений, транспорта для перевозки грузов. Но в данном случае следует говорить не о ликвидном имуществе, а об имуществе, необходимом для достижения целей конкретного вида деятельности.

Что касается использования номинального юридического адреса, здесь не следует забывать о региональной практике. Даже после принятия Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц" налоговые органы часто осуществляют государственную регистрацию по адресам арендованных помещений. В дальнейшем налогоплательщик сообщает в налоговый орган об изменении своего фактического адреса, но его юридический адрес остается прежним. В таком положении оказалась значительная часть организаций, зарегистрированных до 01.06.2002, а потом прошедших перерегистрацию.

Иначе складывается ситуация, когда юридическое лицо представляет неверные сведения о своем фактическом местонахождении или вообще не представляет их, ссылаясь на номинальный юридический адрес.

В одной из своих работ С.Ю. Шаповалов утверждает, что в качестве почтового адреса организации может быть указан абонентский ящик <12>. Действительно, абонентский ящик может служить почтовым адресом, но при этом в налоговый орган должны быть представлены сведения о реальном местонахождении организации. В условиях усиления контроля государства за осуществлением предпринимательской деятельности в государственный орган должны быть представлены сведения о том, что в органе почтовой связи владельцем абонентского ящика значится именно организация (а не подставное лицо) с указанием ее фактического адреса.

<12> Шаповалов С.Ю. Как не платить лишние налоги и деньги? М.: НалогИнформ, 2003. С. 164.

Систематическое возмещение НДС из бюджета должно оцениваться наряду с другими факторами. Если специфика бизнеса организации связана с осуществлением однотипных импортных операций, то само по себе систематическое возмещение НДС вне зависимости от его динамики (налоговые органы всегда с подозрением относятся к возрастающим объемам возмещения) вряд ли можно назвать фактором, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика.

Гораздо сложнее обстоит дело с так называемыми "проблемными" контрагентами. В данном случае основным является вопрос о том, проявил ли налогоплательщик достаточную степень осмотрительности при выборе контрагента. Помимо факторов, свидетельствующих об отсутствии фактического расположения по указанному адресу, нулевой отчетности, номинальности директора, надо иметь в виду наличие предпринимательских рисков: "на налогоплательщика не может возлагаться обязанность учитывать интересы государства при реализации своих прав" <13>. Однако следует учитывать и то, что "организации-однодневки" часто используются для обналичивания средств путем возмещения НДС.

<13> Щекин Д.М. Указ. соч. С. 104.

Прогрессирующая дебиторская задолженность действительно является одним из косвенных признаков недобросовестности налогоплательщика, особенно когда есть признаки наличия проблемных контрагентов. Но в таких случаях необходимо обращать внимание как на длительное непринятие налогоплательщиком мер по взысканию дебиторской задолженности, так и на то, что эти меры принимаются с использованием процессуальных действий, затягивающих судебное разбирательство: неявка на заседания, частые ходатайства об отсрочках судебных заседаний, непредставление документов по определениям судов. При этом налоговые органы не могут осуществлять проверку добросовестности использования налогоплательщиком своих процессуальных прав, так как не являются участниками соответствующих правоотношений.

Исходя из изложенного, можно вывести общую процессуальную проблему, связанную не только с возмещением НДС, но и со спорами по иным видам налогов: необходимо ли сначала признавать сделку в судебном порядке недействительной, а уже затем предъявлять налоговые требования? Полагаю, что поскольку налоговый орган не вправе ставить вопрос о признании сделок недействительными, защита интересов бюджета не требует отдельной постановки вопроса о действительности сделки — она проверяется в ходе административного судопроизводства.

Такого рода концепция представляется правильной, но требует закрепления в виде общепроцессуального принципа, ведь аналогичные ситуации встречаются не только по налоговым, но и по иным публичным и частным спорам. Например, если имущество используется на основании незаконного (ничтожного) акта государственного органа, собственник имущества вправе требовать защиты своего имущественного права независимо от предварительного признания акта государственного органа недействительным.

Пока же мы можем ориентироваться лишь на весьма противоречивую судебную практику, например Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.04.2002 по делу N 5813, в котором суд, помимо прочего, исключает значение судебного прецедента как источника права. Тем не менее КС РФ продолжает активно формировать прецедентную практику, связанную с порядком уплаты НДС.

Е.Б.Лупарев

Д. ю. н.,

профессор

кафедры административного

и финансового права

Кубанского государственного

аграрного университета

г. Краснодар