Справочник Бухгалтера

Замечания по проекту ФСБУ «Основные средства»

Пункт 1:

— в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет могут вести индивидуальные предприниматели. Из содержания пункта 1 получается, что индивидуальные предприниматели Стандарт «Основные средства» не применяют.

Да. Не применяют. Это осознанное решение, поскольку для ИП невозможно отделить объекты, используемые в предпринимательской деятельности, от объектов, используемых для личных целей – квартира, автомобиль и т.д.

Пункт 2:

— Абзац второй содержит некорректную норму о том, что каждая некоммерческая организация применяет Стандарт с учетом особенностей ее деятельности, определяемых самостоятельно. Это приведет к неразберихе ведения учета основных средств в указанных организациях.

Коммерческие организации получается ведут учет основных средств без учета специфики их деятельности.

Учтено. Второй абзац п.2 изложен в новой редакции.

— отсутствует упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, предусмотренные приказом Минфина России от 16 мая 2016 г. «Об изменениях в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету».

Учтено. В проект включены специальные положения для организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета.

Пункт 3:

— абзац последний очень некорректный. Незавершенное строительство не может соответствовать признакам, перечисленным в подпунктах «б» и «в», строительство может вестись несколько лет, а пользователи уверены, что у организации сумасшедшие остатки основных средств, используемых в производстве продукции, выполнении работ или оказания услуг.

Нельзя путать вопрос учета основных средств и порядка отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности статьи «основные средства». При этом необходимо учитывать, что абсолютное большинство отчитывающихся организаций несмотря на значительные остатки незавершенного строительства не расшифровывают их в бухгалтерской (финансовой) отчетности. По нашему мнению, в Стандарте необходимо ввести правило об обязательном раскрытии информации о составляющих статьи «Основные средства» в Бухгалтерском балансе в пояснениях (собственно основные средства, остатки незавершенного строительства, остатки запасов, используемых при строительстве, сооружении и изготовлении объектов основных средств и др.).

Предложенная редакция может быть понята пользователями, что все операции по учету основных средств должны учитывать на счете 01 «Основные средства» без применения счетов 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы» и др. (в части иных составляющих группы статей «Основные средства» Бухгалтерского баланса).

В МСФО (IAS) 16 «Основные средства» отсутствует норма, аналогичная приведенной в последнем абзаце пункта 3 проекта.

Учтено в части раздельного представления в балансе завершенных и незавершенных основных средств (пп.»б»,»в» п.61). Что касается признания, то весь IAS 16 построен на том, что основное средство признается при понесении затрат, и применяются единые критерии признания как до, так и после момента готовности основного средства к эксплуатации. Сам момент готовности для бухучета означает лишь начало амортизации и больше ничего. Этот подход МСФО повторен в проекте без каких-либо отступлений от него. При этом сделан акцент (по сравнению с МСФО) на тех аспектах, по которым требуется изменение сложившейся практики.

Пункт 4:

— предложенная редакция по применению проекта при организации учета арендованных основных средств вызывает множество вопросов, что из проекта можно использовать арендодателем и арендатором в случаях операционной аренды, финансовой аренды (лизинга). К сожалению в настоящее время действует только один нормативный правовой акт по бухгалтерском учету аренды (приказ Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15 «Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга»).

По нашему мнению пункт 4 следует изложить в следующей редакции:

«4. Особенности учета активов, сданных в аренду или полученных по договорам аренды, определяются отдельными федеральными стандартами и иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.»

Учтено в другой редакции (п.5)

Пункт 6:

— приведенная группировка основных средств не соответствует Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ), вводимому в действие с 1 января 2017 г. (приказ Росстандарта от 12 декабря 2014 г. № 2018-ст) В соответствии с ОКОФ предусмотрено три основных раздела: 100 Жилые здания и помещения; 200 Здания (кроме жилых) и сооружения, расходы на улучшение земель; 300 Машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь, и другие объекты с подразделением на 310 Транспортные средства, 320 Информационное, компьютерное и телекоммуникационное (ИКТ) оборудование, 330 Прочие машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь, и другие объекты.

В связи с этим следует при раскрытии термина «группа основных средств» учесть требования ОКОФ и Классификатора основных средств, включенных в амортизационные группы (утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1);

Изменениями в постановление Правительства РФ № 1 от 01.01.2002, внесенными постановлением Правительства РФ № 640 от 07.07.2016, использование классификатора ОС для целей бухгалтерского учета исключено.

— применение термина «срок амортизации» вместо предусмотренного в МСФО (IAS) 16 Основные средства «срок полезного использования» по нашему мнению неудачно. Предлагаемый термин не смогут использовать некоммерческие организации, для них как раз важен срок полезного использования;

Выбор этого термина является результатом многократных детальных обсуждений. Для некоммерческих организаций так же, как для коммерческих важно, чтобы этот срок определялся не вообще с точки зрения самого объекта, а с позиции организации с учетом ее планов и возможностей использования основного средства (п.39).

— в пункт 6 следует включить термин «единица бухгалтерского учета основных средств». Это необходимо в связи изменением порядка учета основных средств, при наличии у них нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются.

Учтено. Добавлено исключение для организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета (второй абзац п.7).

Пункт 7:

— желание разработчика предлагаемой редакцией пункта 7 решить проблему учета малоценного имущества, подпадающего под определение основного средства, приведенного в пункте 3 проекта, не снимает многих вопросов их учета.

(а) отсутствие единства в определении стоимостного порога по учету малоценного имущества (хотя в качестве охранника останется норма Налогового кодекса РФ);

Единый стоимостный порог является не достоинством, а недостатком сегодняшнего российского бухгалтерского учета, не позволяющим реализовать требования статей 8 и 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Одна из задач стандарта – устранить этот недостаток.

(б) привязка указанного имущества к стоимости в совокупности группы основных средств не совсем понятна. В современных условиях у многих субъектов малого и среднего бизнеса доля малоценного имущества к общей стоимости активов со сроком полезного использования свыше 12 месяцев существенна и непонятно, что им делать в этих условиях;

Учтено. Добавлено исключение

(в) обеспечение их сохранности в период их полезного использования. Необходимо привести соответствующую норму из действующего ПБУ 6/01 («В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением»).

Сохранность имущества не входит в число задач бухгалтерского учета. Для обеспечения сохранности существует множество других инструментов помимо бухучета, и собственник или руководитель сам может выбирать, каким образом, в какой степени и какими средствами это делать.

Пункт 10:

— в проекте отсутствует основное понятие «объект основных средств», который сложился в российской практике и нормативных правовых актах, в частности по организации государственной статистике;

Сложившееся в российской практике понятие «объект основных средств», основанное на имущественных признаках, является одной из главных причин неадекватного начисления амортизации и отличий от отчетности по МСФО. В частности второй абзац пункта 6 ПБУ 6/01 повсеместно вызывает проблемы практического применения и многими организациями не применяется.

— приведенные в пункте 10 нормы касаются возможности отнесения в качестве объекта основных средств других активов, большинство из которых в настоящее время в России учитываются не на счете 01 «Основные средства».

Одна из главных задач стандарта – исправление сложившейся российской практики и приведение ее к практике применения МСФО. Определение единицы учета стало одним из самых дискуссионных вопросов в процессе публичного обсуждения проекта. Формулировка проекта является результатом многократных подробных дискуссий и рассмотрения различных вариантов.

Приведенные в качестве примера виды новых объектов основных средств изложены очень неудачно:

(а) физически обособленные объекты — без расшифровки рядовому бухгалтеру будет очень трудно понять, что разработчик имеет в виду (необходимо учитывать, что МСФО 16 довольно подробно расшифровывает это понятие);

IAS 16 никак не расшифровывает это понятие – ни подробно, ни поверхностно. По всему тексту IAS 16 используется термин «единица основных средств» (item of property, plant and equipment). Применение ряда норм стандарта прямо зависит от того, как понимается этот термин. Но при этом определения этого понятия нет ни в параграфе 6, где даются определения других терминов, ни где-либо еще. Нигде по тексту стандарта нет даже каких-либо ориентиров для его понимания. В параграфе 9 IAS 16 об этом прямо заявлено: «стандарт не описывает единицу измерения для признания». Причем требование этого параграфа в части единицы учета не соответствуют параграфу 7. От организации требуется применить профессиональное суждение, чтобы определить «единицу измерения для признания», то есть то, что составляет объект основных средств». При этом критерии признания в параграфе 7 никаким образом не связаны с единицей основных средств. В этой связи непонятно, зачем применять суждение, к чему его применять, что именно должно стать результатом суждения, как это суждение способно повлиять на признание или непризнание тех или иных затрат в качестве актива, какие «специфические обстоятельства» должны приниматься во внимание при принятии решений по признанию затрат в качестве актива и в каком ракурсе эти обстоятельства должны рассматриваться. В этой связи лишен смысла ряд других формулировок IAS 16. Например, параграф 43 IAS 16 требует отдельно амортизировать каждую часть единицы основных средств, себестоимость которой значительна относительно общей себестоимости единицы. При отсутствии расшифровки в стандарте понятия «единица основных средств» норма лишена смысла, поскольку сравнивать себестоимость части, по сути, не с чем. Поэтому проект федерального стандарта в этом вопросе опирается на практику применения МСФО, а не на текст IAS 16.

(б) предложение некоторые виды запчастей, используемых в системе планово-предупредительного ремонта, учитывать в качестве объектов основных средств требует тщательной проработки. Необходимо привести расшифровку понятия «подлежащие замене через продолжительные периоды» (это 12 месяцев, 3 или 5 лет, что-то иное). В МСФО 16 речь идет о запасных частях и вспомогательном оборудовании, резервном оборудовании, сервисном оборудовании, используемые в течение более чем одного отчетного периода (года);

Учтено. Понятие «продолжительный период» определено в пп.»в» п.4.

(в) и (г) в указанных подпунктах предлагается признавать в качестве объекта основных средств понесенные организацией расходы по плановым ремонтам и техосмотрам (техобслуживанию). Введение предлагаемого варианта учета указанных расходов усложнить по нашему мнению ведение бухгалтерского учета, в частности по этим объектам необходимо будет организовать учет амортизации.

Именно с этой целью данные пункты включены в проект – чтобы организовать по таким единицам учет амортизации и тем самым ликвидировать одно из значимых отличий нашей практики учета ОС от МСФО. Это не сложно, а просто необычно для нашей практики.

— во втором абзаце следует исключить слова «, в частности,», т.к. это противоречит подпункту (д);

Учтено. Редакция поправлена как предложено (п.10)

— последний абзац следует исключить, т.к. это относится к нормативному правовому акту по проведению инвентаризации активов и обязательств.

Решено оставить как раз по той причине, что переход к новым единицам учета основных средств может оказаться затруднительным ввиду вопросов, связанных с инвентаризацией основных средств. При этом разработка федерального стандарта по инвентаризации в ближайшие годы не планируется.

Пункт 11:

— разработчик предлагает установить начисление амортизации некоммерческими организациями;

— в пункте 11 содержит два варианта начисления амортизации: за счет фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества и за счет отнесения на понесенные расходы по приносящей доход деятельности некоммерческой организации. При этом разработчик не учитывает, что все основные средств у некоммерческой организации формируют фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества независимо от цели их использования. У большинства некоммерческих организаций основные средства могут одновременно использоваться для основной цели некоммерческой организации и для деятельности, приносящей ей доход. Прибыль, полученная от приносящей доход деятельности как известно формирует источник целевого финансирования некоммерческой организации.

В связи с изложенным нельзя согласиться с предложенными в пункте 11 нормами и следует сохранить действующий в настоящее порядок.

Учтено путем исключения из проекта положений о фонде недвижимого и особо ценного движимого имущества. В части амортизации для того, чтобы устанавливать исключения из общих требований амортизации основных средств для некоммерческих организаций, основания отсутствуют.

Пункт 12:

— в первом предложении после слова «признаются» включить слова «в бухгалтерском учете»;

Все положения стандарта предписывают что-то делать в бухгалтерском учете. В таком случае эти слова следовало бы добавлять во все пункты проекта, что излишне.

— термин «получение основных средств» по нашему мнению неудачен и его следует исключить, как и в пункте 15.

Система используемых в стандарте терминов и их взаимоувязка выбрана из большого числа вариантов на основе многократных детальных дискуссий.

— термин «улучшение основных средств» не отражает сути включаемых в него хозяйственных операций в виде не только модернизации, реконструкции, но и ремонта, техобслуживание, техосмотра и иных аналогичных мероприятий.

См. предыдущий комментарий

Пункт 13:

— подпункт (в):

(1) неясно, что подразумевается под термином «комплектующие». Это сделать необходимо, т.к МСФО 16 предусматривает сложный объект основных средств, состоящих из нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, делить на несколько самостоятельных единиц бухгалтерского учета основных средств. Из проекта бухгалтерам и иным пользователям будет трудно понять планируемое изменение действующего порядка учета сложного объекта;

Термин используется в проекте в качестве примера в перечислении, и варианты его трактовки не влияют на применение положений стандарта.

IAS 16 не предусматривает правил деления сложного объекта основных средств на части, так как в принципе не определяет понятие объекта основных средств (см.комментарии выше). В проекте единица учета основных средств определена, прежде всего, с позиции амортизации, и поэтому дополнительно делить эту единицу для целей амортизации на более мелкие единицы нет необходимости.

(2) в МСФО 16 запчасти и мелкие комплектующие части включаются в затраты по ремонту и текущее обслуживание объекта основных средств, а часть запчастей, требуемых для замены отдельных элементов объекта основных средств, относится в бухгалтерском учете как основные средства. В проекте такое разделение отсутствует и все запчасти предлагается учитывать в качестве объектов основных средств, с чем вряд ли можно согласиться.

Последняя редакция IAS 16 связывает вопросы признания запчастей основными средствами исключительно с критериями признания (пар.8 IAS 6). Последними поправками из IAS 16 исключена неудачная фраза о различном подходе в зависимости от того, являются ли запчасти крупными или мелкими.

В качестве применения термина «запчасть», по русски следует применить термин «запасная часть», «запасные части».

Это вопрос юристов-лингвистов. При обсуждении проекта некорректность использования термина «запчасти» не подтвердилась.

Пункт 14:

— в подпункте «ж» слово «намерений» следует заменить словами «целей деятельности»;

Такое изменение исказит смысл нормы.

Пункт 15:

— в проекте термин «основное средство» применяется в двух значениях: в традиционном (узком) – непосредственно машина, здание и т.п.; в расширительном – когда помимо традиционного основного средства к нему добавлены вложения во внеоборотные активы, оборудование к установке, комплектующие части и запасные части и т.д. По тексту изложения пользователю иногда трудно сделать и понять эти значения. Разработчику следует поработать над редакцией соответствующих правил и норм.

Текст проекта уже является результатом работы над редакцией соответствующих правил и норм. В проекте термин «основное средство» применяется только в одном значении. Это значение действительно не совпадает с традиционным, но в том задача стандарта и состоит, чтобы скорректировать традиционное понимание основных средств с целью повышения качества формируемой в бухгалтерском учете информации.

Пункт 16:

— в подпункте «з» слово «получением» следует заменить словами «приобретением, созданием и улучшением основных средств»;

— в подпункте «и» слово «получение» следует заменить словами «приобретение, создание и улучшение основных средств»;

Учтено путем введения соответствующего сокращения в скобках (второе предложение п.12)

Пункт 17:

— слово «организацией» следует заменить словами «другими лицами»;

Учтено. Редакция нормы скорректирована (п.17).

Пункт 22:

— из содержания пункта неясно о каких затратах, связанных одновременно с несколькими объектами учета основных средств, идет речь.

В данном пункте появляется понятие «объект учета основных средств», которое не употребляется и не описано в предыдущих пунктах проекта.

Учтено. Редакция нормы скорректирована (п.22).

Пункт 23:

— понятия «переклассификации», «переклассифицированных» требуют расшифровки путем раскрытия фактов хозяйственной жизни (инвентаризация, ошибка и т.п.) по причине которых происходит перевод активов, учитываемых, например в составе запасов, в состав основных средств.

Инвентаризация и ошибка не являются фактами хозяйственной жизни. Переклассификация происходит, когда руководство организации меняет назначение актива. О таких изменениях сказано в частности в п.58 проекта. Аналогичное положение есть в п.5 проекта ФСБУ «Запасы».

Пункт 24:

— в подпункте «в» применяется понятие «непродолжительный период». В других пунктах проекта используется понятие «продолжительный период». Ясности критерия разделения на продолжительный и непродолжительный отсутствует, что приведет к массовым недоразумениям на практике применения Стандарта;

Учтено. Понятие «продолжительный период» определено в пп.»в» п.4. Необходимость определять непродолжительный период при наличии определения продолжительного не усматривается.

— в подпункте «д» приведен перечень затрат, не включаемых в себестоимость основных средств. К сожалению в проекте стандарта «Запасы» этот вопрос не нашел отражения, хотя при учете незавершенного производства, себестоимости готовой продукции и т.п. этих затрат в практике организаций большое количество и, следовательно, следует установить порядок их отнесения либо на себестоимость запасов, либо на прочие расходы в отчете о финансовых результатах, либо иной порядок;

Учтено. Соответствующее положение включено в проект ФСБУ «Запасы» (пп.»б» п.19).

— в подпункте «к» упоминается реорганизация деятельности. Неясно о чем идет речь – реорганизации деятельности организации, реорганизации производственного процесса или иное.

Термин уже используется в действующих н.п.а., например, в ПБУ 8. Рисков неадекватного применения положений стандарта в связи с возможными вариациями в понимании данного термина не усматривается.

Пункт 27:

— в пункте следует указать на какую дату проводится переоценка (на отчетную; 1 января следующего за отчетным года);

Учтено. Соответствующее положение включено в пункт 27.

Пункт 34:

— из текста неясно на каком счете бухгалтерского учета организация должна учитывать накопленный результат от переоценки основных средств. В связи с этим в первом предложении перед словом отражается следует включить слова «, учтенный на счете учета добавочного капитала,»;

Учтено в новой редакции пункта 33 (без использования слов «счет учета …»).

Пункт 35:

— словосочетание «относится на капитал» понятно только разработчику. Следует конкретно указать как в предложении по пункту 34;

Учтено в новой редакции пункта 32.

— абзац второй по своему содержанию не соответствует ранее изложенному правилу отражения в бухгалтерском учете суммы дооценки;

Учтено в новой редакции пункта 32.

— понятие «внереализационные расходы» не употребляется в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету (включая План счетов бухгалтерского учета);

Учтено. Понятие исключено из текста стандарта.

Пункт 36:

— замечание по понятию «внереализационные расходы» аналогично по пункту 35.

Учтено. Понятие исключено из текста стандарта.

Пункт 38:

— редакция последнего предложения изложена не по-русски. По нашему мнению необходимо вернуться к порядку наличия специального счета бухгалтерского учета по учету списания основного средства. Это особенно важно, когда списание производится в течение длительного времени (разборка, демонтаж, поиск потенциального покупателя на выбываемый объект);

Использование отдельного счета для списания ОС – основная причина повсеместного неисполнения российскими организациями пункта 29 ПБУ 6/01 и отступление российской практики от МСФО. Списание актива – это конкретный момент времени – когда актив потерял способность приносить выгоды. Момент физической ликвидации объектов имущества к списанию актива не имеет отношения (за исключением случаев, когда утрата объекта произошла внезапно – при аварии, стихийном бедствии, краже и т.п.)

Пункт 41:

— понятие «намерение организации» вводится разработчиком и ранее мы указывали на его нецелесообразность;

См.комментарий выше

— действующим порядком предусмотрен момент начала начисления амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Предлагаемая редакция приведет к усложнению порядка начала начисления и окончания начисления амортизации.

Вводимый проектом подход не усложняет, а упрощает решение вопроса. Привязка амортизации к календарному месяцу не имеет под собой оснований ни с точки зрения качества формируемой информации, ни с точки зрения рациональности. Просто к этому все привыкли.

Пункты 47-51:

— по нашему мнению необходимо сохранить действующий порядок описания начисления амортизации, изложенный в пунктах 18-19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Вводимые проектом требования к амортизации в основном повторяют то, что заложено в ПБУ 6/01. При этом положения ПБУ 6 скорректированы или дополнены так, чтобы устранить несоответствия российской практики учета амортизации ОС требованиям МСФО.

Пункт 63:

— по смыслу изложенной нормы некоммерческая организация списывает основное средство на прочие расходы и при этом как-то уменьшает фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества.

Учтено путем исключения из проекта положений о фонде недвижимого и особо ценного движимого имущества.

Ранее в замечаниях указывалось, что нельзя согласиться с установлением порядка начисления амортизации некоммерческими организациями. У них списание объектов основных средств производится за счет фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества (в любых случаях).

Деятельность некоммерческих организаций не имеет таких особенностей, которые могли бы служить основанием для отказа от амортизации основных средств.

В связи с изложенным пункт 63 следует изложить в следующей редакции:

«63. В некоммерческих организациях при прекращении признания основного средства его стоимость списывается в уменьшение фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества, сформированный по данному основному средству.».

Положения о фонде из проекта исключены как не являющиеся предметом данного стандарта.

Пункт 68:

— перед пунктом 68 название раздела УП необходимо уточнить, следует включить перед словом «отчетности» слова «бухгалтерской (финансовой)»;

В заголовках разделов федерального стандарта бухгалтерского учета нет необходимости указывать признаки, автоматически вытекающие из вида документа и его предмета.

— по нашему мнению пункт 77 следует включить перед пунктом 68;

— содержание пункта 68 неудачно излагает норму об обязательной расшифровке группы статей «Основные средства» бухгалтерского баланса по трем составляющим. Видимо необходимо указать, что расшифровка производится только при наличии числовых данных по ним;

Учтено в новой редакции пункта 70.

Пункт 69:

— из содержания пункта неясно, что отражается в отчете о финансовом результате в первой части совокупного финансового результата, что в составе прочего совокупного финансового результата, что в пояснениях к отчету о финансовом результате.

Это предмет не этого стандарта, а стандарта по бухгалтерской отчетности.

Пункты 72 и 73:

— по смыслу изложенного приведенное раскрытие обязательно для всех организаций независимо от существенности информации. Если это так, то необходимо это подчеркнуть, если нет указать на это.

Учтено в новой редакции пункта 70.

В приказе Минфина России об утверждении федерального стандарта «Основные средства» необходимо предусмотреть изменения в ряд нормативных правовых актов, в частности в План счетов бухгалтерского учета и Инструкцию по его применению (в части открытия отдельных субсчетов для учета сырья, материалов, комплектующих частей основных средств, запасных частей и других аналогичных предметов, необходимых для создания, поддержания в рабочем состоянии и улучшения основных средств).

План счетов нуждается в кардинальном пересмотре, необходимость которого уже обусловлена в первую очередь Положениями по бухгалтерскому учету, принятыми после его принятия, в том числе ПБУ 6/01. Точечными изменениями данную необходимость обеспечить невозможно. Разработка федерального стандарта по плану счетов предусмотрена программой разработки федеральных стандартов.

Применение ПБУ «Основные средства» в 2020 году

ПБУ 6/01 (далее – ПБУ) установлено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н. Соблюдать правила ПБУ 6/01 «Учет основных средств» обязаны организации любых форм и сфер деятельности, кроме кредитных и бюджетных учреждений (п. 1 ПБУ). ИП вправе осуществить выбор: применять ПБУ «Основные средства» или не применять.

Более детальное изучение правил данного ПБУ и нюансов их применения будет понятнее при рассмотрении их на определенном примере.

Принятие ОС

Пример

ООО «Зоо-ленд» занимается продажей рептилий, рыб и оборудования для них через стационарный магазин. В апреле 2020 года организация закупила оборудование:

1. Аквариум для содержания рыб в магазине, стоимостью 52 530 руб. в т. ч. НДС.
2. Террариум для содержания рептилий в магазине, стоимостью 252 360 руб. в т. ч. НДС.
3. Аквариум, предназначенный для перепродажи, стоимостью 48 490 руб. в т. ч. НДС.
4. Выставочный стеллаж, стоимостью 41 640 руб. в т. ч. НДС.

За установку было уплачено: за террариум – 12 710 руб. в т. ч. НДС, за аквариум – 5 280 руб. в т. ч. НДС.

Принадлежность приобретенного оборудования к ОС определяется на основании 5 критериев нашего ПБУ:

Критерии отнесения к ОС		ПБУ 6/01	Аквариум для содержания рыб	Террариум для содержания рептилий	Аквариум для перепродажи	Выставочный стеллаж
	Предназначен для применения в предпринимательской деятельности	подп. а п. 4	да	да	да	да
	Предназначен для длительного применения (свыше 1 года)	подп. б п. 4	да	да	да	да
	Не применяется в качестве товара для перепродажи	подп. в п. 4	да	да	нет	да
	Предназначен для получения выгоды	подп. г п. 4	да	да	да	да
Стоимость при принятии к бухгалтерскому учету		п. 7-8	48 175 руб. = (52 530 + 5 280) : 120 * 100	220 892 руб. = (252 360 + 12 710) : 120 * 100	40 408 руб. = 48 490 : 120 * 100	34 700 руб. = 41 640 : 120 * 100
	Соблюдение лимита стоимости ОС для принятия в бухгалтерском учете	абз. 4 п. 5	да	да	да	нет
Принятие в бухгалтерском учете в качестве ОС		ИТОГО	да	да	нет, принимается в качестве товара для перепродажи	принимается либо в качестве ОС, либо в качестве МПЗ (по выбору организации)

ВАЖНО! Лимит стоимости ОС для принятия в налоговом учете (НУ) 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ и п. 1 ст. 257 НК РФ). Предельная стоимость ОС в бухучете все еще остается на прежнем уровне: 40 000 рублей.

По ОС, принятым на учет с начала 2016 года по первоначальной стоимости более 40 000 до 100 000 рублей, плательщикам налога на прибыль приходится учитывать временные разницы между затратами в налоговом и бухучете.

Пример учета временных разниц см. .

В нашем примере в НУ в качестве амортизируемого ОС принимается только террариум. Аквариум для рыб, принятый в бухгалтерском учете (БУ) как ОС, в НУ отражается в составе материальных затрат (под. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Нужно ли вести учет ОС при УСН и как правильно это делать, узнайте в Готовом решении от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе, получите пробный демо-доступ бесплатно.

Амортизация ОС

По ПБУ 6/01 «Учет основных средств» срок полезного использования (сокращенно – СПИ) имущества устанавливается организациями исходя из планируемого периода использования, износа и иных временных ограничений по применению ОС (п. 20 ПБУ). Четкого разделения объектов по СПИ нет. Организации для сближения процедуры отражения амортизационных затрат в БУ с НУ используют Классификацию ОС по амортизационным группам, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Применение данной классификации при установлении СПИ отражено в п. 1 ст. 258 НК РФ.

Пример (продолжение)

Аквариумы и террариумы, приобретенные ООО «Зоо-ленд», по Классификации ОС относятся к 6 амортизационной группе (СПИ 10 – 15 лет).

При отражении 18 апреля 2020 года в БУ аквариума для рыб и террариума в качестве ОС компания проставила СПИ: 132 месяца – по аквариуму и 144 месяцев – по террариуму.

В учетной политике ООО «Зоо-ленд» зафиксирован линейный метод определения амортизации ОС.

Ежемесячная сумма амортизации ОС составила:

Аквариум для содержания рыб: 48 175 руб. : 132 мес. = 365 руб.

Террариум для содержания рептилий: 220 892 руб. : 144 мес. = 1 534 руб.

Отражение в БУ рассчитанной амортизации по аквариуму и террариуму производится с мая (с месяца, следующего за месяцем принятия их к учету) (п. 21 ПБУ).

В п. 18 рассматриваемого ПБУ зафиксировано 4 способа определения амортизации:

1. Линейный.

Самый простой. Алгоритм расчета, указанный в п. 19 ПБУ, совпадает с линейным способом исчисления амортизации, закрепленным в ст. 259. 1 НК РФ, что позволяет сблизить НУ и БУ амортизационных затрат. Применяется большинством организаций.

Подробности — в статье «Линейный метод начисления амортизации основных средств (пример, формула)».

1. Уменьшаемого остатка.

Сложный алгоритм расчета. Отсутствует равноценный способ амортизации, закрепленный в НК РФ, поэтому возникают дополнительные сложности в виде отражения временных разниц между НУ и БУ амортизационных затрат. Предназначен для ускоренного списания стоимости ОС. Применение данного способа целесообразно в отношении оборудования, которое быстро устаревает в моральном плане.

Об особенностях данного способа читайте в статье «Формула и пример уменьшаемого остатка начисления амортизации».

1. По сумме чисел лет СПИ.

Трудоемкий прием в исчислении. Отсутствует равноценный способ амортизации, утвержденный в НК РФ, поэтому его применение приводит к возникновению временных разниц между НУ и БУ амортизации. Относится к ускоренным методам амортизации ОС.

Подробнее с данным способом амортизации ознакомьтесь в статье «Как правильно применять кумулятивный метод амортизации?».

1. Пропорционально объему продукции (работ).

Трудоемкий в расчете. Отсутствует равноценный метод исчисления амортизации в НК РФ, что приводит к возникновению разниц между НУ и БУ амортизационных отчислений. Предназначен для ОС, по которым известен плановый объем работ за весь период полезного использования. Используется в отношении промышленного оборудования и транспорта.

Восстановление ОС

После 2 лет использования аквариума и террариума ООО «Зоо-ленд» провело замену вышедшей из строя подсветки в аквариуме на сумму 2 620 руб. (включая НДС) и поставило в террариум более совершенные системы вентиляции и нагрева на сумму 46 730 руб. (включая НДС).

По аквариуму ремонтные затраты за исключением НДС списаны на расходы организации. По террариуму затраты на модернизацию включены в состав его первоначальной стоимости (п. 14 и п. 27 ПБУ). СПИ по террариуму пересмотрен в сторону увеличения на 3 года (п. 20 ПБУ).

В рассматриваемом ПБУ отсутствуют пояснения по определению ежемесячной амортизации ОС после его модернизации. Перерасчет амортизации осуществляется на основании примера, приведенного в п. 60 Методических рекомендаций по бухучету ОС, утвержденным приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н.

Пересчет амортизации модернизированного оборудования в ООО «Зоо-ленд»:

Показатель	Аквариум	Террариум
Классификация произведенных работ	Ремонт	Модернизация
Первоначальная стоимость после работ	48 175 руб. (без изменений)	259 834 руб. = 220 892 + 46 730 :120 * 100
СПИ после работ	132 мес. (без изменений)	156 мес. = 144 (исходный) + 36 (добавленный) – 24 (использованный)
Ежемесячная амортизация после работ	365 руб. (без изменений)	1 430 руб. = (259 834 – 1 534*24 мес.) : 156 мес.

Важно! Увеличение срока в НУ в результате модернизации ОС допустимо в пределах диапазона, установленного Классификацией ОС для определенной амортизационной группы (абзац 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Подробнее об учете модернизации ОС читайте в статье «Модернизация основных средств – бухгалтерский и налоговый учет».

Выбытие ОС

После 7 лет использования аквариум и террариум морально устарели. ООО «Зоо-ленд» перепродало их местному мини-зоопарку.

Показатель	Аквариум	Террариум
Стоимость продажи	25 000 руб.	170 000 руб.
Отражение доходов в БУ	Прочие доходы текущего периода (п. 31 ПБУ)
Остаточная стоимость	17 515 руб. = 48 175 – 365*84 мес.	137 218 руб. = 259 834 – (1 534*24 мес. + 1 430*60 мес.)
Списание остаточной стоимости в БУ	Прочие расходы текущего периода (п. 31 ПБУ)

В составе прочих отражаются доходы и расходы, произведенные не только при продаже ОС, но и при остальных способах выбытия ОС: ликвидации, безвозмездной передаче, внесении в уставной капитал иной организации и др. (п. 29 ПБУ).

Итоги

В ПБУ «Учет основных средств» даны общие пояснения по отражению в БУ признания, амортизации, восстановления и списания ОС. Однако в нем не хватает конкретизированных описаний: по классификации ОС по срокам их использования; по исчислению амортизации при восстановлении стоимости ОС и при использовании нелинейных методов амортизационных начислений. За разъяснениями и уточнениями приходится обращаться к Методическим указаниям по учету ОС, а также к НК РФ.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Оценка и инвентаризация имущества и обязательств

Оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении.

Организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Как производится оценка имущества

Оценка имущества (ст.11 закона «О бухгалтерском учете»)

• приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку;
• полученного безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату оприходования;
• произведенного в самой организации, — по стоимости его изготовления.

Начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде.

Правила оценки статей бухгалтерской отчетности

Правила оценки статей бухгалтерской отчетности устанавливаются

• Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации . Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н

Порядок оценки конкретных видов имущества регулируется:

• Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94). Приложение к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 20 декабря 1994 г. N 167
• Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000. Приложение к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 10 января 2000 г. N 2н
• Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально — производственных запасов» ПБУ 5/01 . Приложение к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 9 июня 2001 г. N 44н
• Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н

Инвентаризация

Инвентаризация проводится в соответствии с

• Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Приложение к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 г. N 49

Проведение инвентаризации обязательно (ст.12 закона «О бухгалтерском учете»):

• при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
• при смене материально ответственных лиц;
• при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
• в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
• при реорганизации или ликвидации организации;
• в других случаях, предусмотренных законодательством.

Расхождения, выявленные при инвентаризации

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации;

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм — на счет виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки списываются на финансовые результаты организации.

ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВО РФ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ 19 июля 2001 г. N ВГ-6-02/559 (Д) Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в связи с многочисленными запросами налоговых органов и налогоплательщиков сообщает. Министерством финансов Российской Федерации Приказом от 30.03.2001 N 26н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), согласно которому при отнесении активов к основным средствам и средствам в обороте отсутствует стоимостной критерий, существовавший в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/97), утвержденном Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 03.09.1997 N 65н, отмененном ПБУ 6/01. Вместе с тем продолжает действовать без внесения изменений порядок, закрепленный пунктами 50, 51 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации), согласно которому не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев, независимо от их стоимости, а также предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их полезного использования. При этом Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально — производственных запасов» (ПБУ 5/98), утвержденное Приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н, указанную категорию активов рассматривает как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, стоимость которых погашается путем начисления амортизации по специально установленным правилам (в частности, путем включения в себестоимость единовременно 50 или 100 процентов стоимости указанных активов). Одновременно следует иметь в виду, что пунктом 3 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусмотрено, что Министерство финансов Российской Федерации на основании Федерального закона «О бухгалтерском учете» и настоящего Положения разрабатывает и утверждает положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные правовые акты и методические указания по бухгалтерскому учету, формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и обязательные к исполнению организациями на территории Российской Федерации. Таким образом, вновь принятое Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01) не может отменять порядок, установленный Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. На основании вышеизложенного Министерство Российской Федерации по налогам и сборам доводит до сведения, что до приведения в соответствие нормативных документов, регулирующих порядок бухгалтерского учета, при отнесении имущества к основным средствам или к малоценным и быстроизнашивающимся предметам следует руководствоваться стоимостным критерием, установленным Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Вместе с тем сообщаем, что организации, отнесшие имущество к основным средствам с учетом требований ПБУ 6/01, применяют порядок учета этого имущества и для целей налогообложения. При этом следует учесть, что порядок списания на затраты стоимости основных средств стоимостью не более 2000 рублей за единицу налоговым законодательством не предусмотрен. Для целей налогообложения стоимость указанных основных средств подлежит погашению путем начисления амортизации в течение срока эксплуатации этих основных средств. В связи с этим показатели в бухгалтерской отчетности подлежат корректировке в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли». С Министерством финансов Российской Федерации (Моторин М.А.) согласовано. Первый заместитель Министра РФ по налогам и сборам Главный государственный советник налоговой службы В.В. Гусев 19 июля 2001 г. N ВГ-6-02/559