Справочник Бухгалтера

• Поставить закладку
• Посмотреть закладки

По порядку приостановления (продления, возобновления) представления налоговой отчетности

Н. Жангожина, эксперт УНУ НК МФ РК

Согласно ст. 31 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) исполнение налогового обязательства осуществляется налогоплательщиком самостоятельно, если иное не установлено Налоговым кодексом.

Во исполнение налогового обязательства налогоплательщик, в том числе, составляет и представляет, за исключением налоговых регистров, налоговые формы органам налоговой службы в установленном порядке.

Налоговые формы включают в себя налоговую отчетность, налоговое заявление и налоговые регистры.

При этом налоговая отчетность включает в себя налоговые декларации, расчеты, приложения к ним, подлежащие составлению и представлению налогоплательщиком (налоговым агентом) по видам налогов, других обязательных платежей в бюджет, обязательным пенсионным взносам и социальным отчислениям, а также отчетность по мониторингу, представляемую крупными налогоплательщиками, подлежащими мониторингу, декларации по косвенным налогам по импортированным товарам, заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов.

При отсутствии объектов налогообложения налоговая отчетность не представляется, за исключением:

1) декларации по корпоративному подоходному налогу;

2) декларации по индивидуальному подоходному налогу;

3) декларации по индивидуальному подоходному налогу и социальному налогу;

4) декларации по налогу на добавленную стоимость;

5) декларации по акцизу;

6) упрощенная декларация для субъектов малого бизнеса.

Обязательство по представлению декларации по налогу на добавленную стоимость распространяется на лиц, зарегистрированных в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость.

Обязательство по представлению декларации по акцизу распространяется на налогоплательщиков, состоящих на регистрационном учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, осуществляющего:

— производство бензина (кроме авиационного), дизельного топлива;

— оптовую и (или) розничную реализацию бензина (кроме авиационного), дизельного топлива;

— производство этилового спирта и (или) алкогольной продукции; производство и (или) оптовая реализация табачных изделий.

С 1 января 2009 г. налогоплательщику (налоговому агенту) Налоговым кодексом дано право, в случае отсутствия дохода от предпринимательской деятельности, на основании налогового заявления о приостановлении (продлении, возобновлении) представления налоговой отчетности (далее — налоговое заявление):

1) приостановить представление налоговой отчетности;

2) продлить срок приостановления представления налоговой отчетности;

3) возобновить представление налоговой отчетности, если иное не предусмотрено ст. 73 и 74 Налогового кодекса.

При этом срок приостановления с учетом продления не должен превышать срока исковой давности, т.е. пяти лет.

Так, согласно ст. 73 Налогового кодекса, одновременно с налоговым заявлением налогоплательщик (налоговый агент) представляет налоговую отчетность по видам налогов, других обязательных платежей в бюджет, обязательным пенсионным взносам и социальным отчислениям с начала налогового периода до даты приостановления деятельности, указанной в таком налоговом заявлении.

В случае, если срок представления очередной налоговой отчетности наступает после представления налогового заявления, то представление такой очередной налоговой отчетности производится до даты представления налогового заявления.

Например, 5 мая 2010 г. налогоплательщиком, работающим по СНР на основе упрощенной декларации, представлено в налоговый орган по месту нахождения налоговое заявление о приостановлении представления налоговой отчетности с 11 мая 2010 г. При этом налоговая отчетность представляется:

— за 2 квартал 2010 г., т.е. за период с 1 апреля по 10 мая — одновременно с налоговым заявлением;

— за 1 квартал 2010 г. — не позднее даты представления налогового заявления.

При получении налогового заявления налоговый орган в течение трех рабочих дней принимает решение о приостановлении представления налоговой отчетности или об отказе.

Следовательно, налогоплательщик (налоговый агент) после получения от налогового органа решения о приостановлении представления налоговой отчетности не должен осуществлять предпринимательскую деятельность в сроки, указанные в налоговом заявлении.

В случае принятия налогоплательщиком (налоговым агентом) решения о возобновлении деятельности до окончания срока приостановления деятельности указанный налогоплательщик (налоговый агент) представляет в налоговый орган по месту своего нахождения до окончания срока приостановления деятельности налоговое заявление и налоговую отчетность в порядке, установленном Налоговым кодексом.

После истечения срока приостановления деятельности, указанного в решении о приостановлении представления налоговой отчетности, налогоплательщик (налоговый агент) обязан представить в налоговый орган налоговую отчетность либо, не позднее даты окончания текущего периода приостановления представления налоговой отчетности, подать в налоговый орган налоговое заявление.

Вместе с тем в случае обнаружения налоговым органом фактов осуществления налогоплательщиком (налоговым агентом) предпринимательской деятельности в период ее приостановления налоговые органы без извещения указанных лиц признают прекращенным срок приостановления представления налоговой отчетности.

За обнаружение факта осуществления деятельности в период приостановления представления налоговой отчетности налогоплательщик несет ответственность в соответствии с КоАП РК.

Приостановление (продление, возобновление) представления налоговой отчетности по ст. 73 Налогового кодекса не распространяется на следующих налогоплательщиков:

1) индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы для крестьянских или фермерских хозяйств, для субъектов малого бизнеса на основе патента;

2) индивидуальных предпринимателей или юридических лиц, являющихся плательщиками налога на игорный бизнес и (или) фиксированного налога;

3) юридических лиц, применяющих специальный налоговый режим для юридических лиц — производителей сельскохозяйственной продукции и сельских потребительских кооперативов.

Налогоплательщик (налоговый агент), применяющий специальный налоговый режим на основе патента, приостанавливает (продлевает/возобновляет) представление налоговой отчетности в порядке, установленном ст. 74 Налогового кодекса.

В случае приостановления деятельности индивидуальным предпринимателем, применяющим специальный налоговый режим на основе патента, в налоговый орган по месту нахождения подается налоговое заявление на предстоящий период до истечения срока действия патента.

Налогоплательщик признается возобновившим деятельность после истечения срока приостановления деятельности.

Либо не позднее даты окончания текущего периода приостановления представления налоговой отчетности продлевает представление налоговой отчетности путем представления в налоговый орган налогового заявления. Такое заявление является основанием для непредставления расчета для получения патента до указанной в заявлении даты возобновления деятельности, либо возобновить деятельность до окончания срока приостановления деятельности путем подачи в налоговый орган расчета для получения патента на предстоящий период со дня возобновления деятельности.

При представлении расчета для получения патента в период приостановления представления налоговой отчетности налогоплательщик признается возобновившим деятельность со дня начала деятельности, указанного в данном расчете.

Например: налогоплательщик, применяющий специальный налоговый режим на основе патента, приостановил представление налоговой отчетности с 01.01.2010 г. по 31.12.2010 г., в период приостановления решил досрочно возобновить деятельность, т.е. 01.09.2010 г., для этого данному налогоплательщику необходимо представить в налоговый орган расчет для получения патента, где дата представления будет датой начала осуществления деятельности.

При этом следует отметить, что при непредставлении налогоплательщиком налогового заявления или расчета для получения патента деятельность налогоплательщика признается возобновленной с даты окончания срока приостановления деятельности, указанного в налоговом заявлении.

Положения ст. 74 Налогового кодекса не распространяются на порядок и сроки представления налоговой отчетности по налогам на имущество, транспортные средства и земельному налогу, по плате за пользование земельными участками.

1. Налогоплательщик (налоговый агент) при проведении налоговой проверки вправе:

1) запрашивать у налогового органа и получать от них информацию о положениях настоящего Кодекса и законодательства Республики Казахстан, касающихся порядка проведения проверки;

2) требовать от должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, предъявления предписания о проведении налоговой проверки, а также служебных удостоверений либо идентификационных карт;

3) присутствовать при проведении налоговой проверки и давать объяснения по вопросам, относящимся к предмету налоговой проверки;

4) представлять в порядке, определенном налоговым законодательством Республики Казахстан, письменное возражение к предварительному акту налоговой проверки;

5) пользоваться иными правами, предусмотренными настоящим Кодексом.

2. Налогоплательщик (налоговый агент) при проведении налоговых проверок обязан:

1) представлять по требованию должностных лиц налогового органа в установленные сроки документы и сведения на бумажном носителе, а при необходимости также на электронном носителе;

2) представлять учетную документацию, составленную налогоплательщиком (налоговым агентом) в соответствии с главой 23 настоящего Кодекса;

3) обеспечить беспрепятственный доступ должностным лицам налогового органа, проводящим налоговую проверку, и должностным лицам, привлекаемым для участия в проведении такой проверки, на территорию и (или) в помещение проверяемого лица и предоставить им рабочее место;

4) обеспечить проведение инвентаризации в ходе налоговых проверок;

5) давать по требованию должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку, письменные и устные пояснения по вопросам деятельности налогоплательщика (налогового агента);

6) предоставлять доступ к просмотру данных программного обеспечения и (или) информационной системы, указанных в подпункте 6) пункта 1 статьи 155 настоящего Кодекса;

7) исполнять иные обязанности, предусмотренные законодательством Республики Казахстан.

Сноска. Статья 156 с изменением, внесенным Законом РК от 26.11.2019 № 273-VI (вводится в действие по истечении шести месяцев после дня его первого официального опубликования).

В отношении недвижимости, кроме земли, действуют два основных налога — налог на имущество и налог на имущественный доход. Кто их платит, каковы ставка налога и сроки сдачи налогов?

Статью о налогах на недвижимость в 2019 году читайте .

Кто платит налог на недвижимость?

Налог на имущество платит каждый обладатель недвижимости (квартира, земля, дача, гараж, другое строение, находящееся в эксплуатации). Налог на имущественный доход платит собственник при получении с недвижимости каких-то денег, выгоды, при продаже и сдаче в аренду.

Налог на имущество ежегодно платят физические лица, владеющие квартирой, домом, гаражом, дачей или другим зданием.

Налог на квартиру рассчитывается путем перемножения ставки и стоимости имущества. Оценку стоимости делает госорган, регистрирующий право на недвижимое имущество.

Если это уже построенная недвижимость, к 1 января каждого года делается такой расчет:

Базовая стоимость 1 кв.метра недвижимости * Полезная площадь * Коэффициент физического износа * Коэффициент функционального износа * Коэффициент зонирования * Коэффициент изменения МРП.

Налог на имущество ежегодно платят физические лица, владеющие квартирой, домом, гаражом, дачей или другим зданием.

Расчет делают госорганы и приносят квитанцию хозяину квартиру. Если по квитанции возникают вопросы, нужно обратиться в налоговую.

Если жилье или дача только построены, а регистрация прав на них была сделана позднее 1 января, за налоговую базу берется стоимость, которую вычислят госорганы 1 января следующего периода.

Для новых домов и квартир, дач, будет использоваться следующая формула:

Базовая стоимость 1 кв.метра жилья, дачи * Полезная площадь * Коэффициент функционального износа * Коэффициент зонирования.

Т.е. здесь нет учета износа и изменения МРП — ведь этот налоговый период является для вашего дома начальным, первым, и никаких изменений или износа быть у него не может. Базовая стоимость квадратного метра жилья определяется законом. В 2018 году она установлена:

• Алматы, Астана — 60 тыс. тенге;
• остальные крупные города — 36 тыс. тенге;
• города областного значения — 12 тыс. тенге;
• города районного значения — 6 тыс. тенге;
• поселки — 4,2 тыс. тенге;
• села — 2,7 тыс. тенге.

Если у вас холодная пристройка, подвал, цоколь, гараж, то стоимость их также определяет госорган, в том же порядке, что и с жильем, но формула будет немного другая:

• старые постройки — Базовая стоимость «квадрата» * Коэффициент физического износа * Коэффициент изменения МРП * Коэффициент зонирования;
• новые постройки — Базовая стоимость «квадрата» * Площадь * Коэффициент зонирования.

Как платить налог на недвижимость в 2018 году?

Казахстанцам продлят срок оплаты налога на имущество. С 2017-го физическим лицам можно будет вносить данный налог годом позднее. Если сегодня рядовые жители РК обязаны платить за свое имущество ежегодно не позднее 1 октября, то с этого года сделать оплату разрешается до начала октября 2018-го. Для юридических лиц правило останется прежним: платежи им необходимо вносить равными долями 4 раза в год — не позднее 25 февраля, мая, августа и ноября налогового периода.

За недвижимость, разбитую на доли между собственниками, платят все хозяева. О том, что будет, если владелец доли в квартире или другом помещении не будет оплачивать налоги и комуслуги, читайте в статье «Доля в недвижимости: нюансы раздела».

Ставки налога на имущество в 2018 году

Ставки по налогу на имущество зависят от стоимости квартиры, дома, здания и т.д. За квартиры или дома стоимостью до 2 млн тенге платят налог — 0,05% от суммы. На здания в 4-6 млн тенге платят твердые 4600 тенге плюс 0,1% от суммы, превышающей 4 млн тенге.

Налоговым периодом для исчисления налога на имущество физических лиц является календарный год с 1 января по 31 декабря.

Исчисление налога по объектам налогообложения физических лиц производится налоговыми органами не позднее 1 июля года, следующего за отчетным налоговым периодом, по месту нахождения объекта налогообложения, независимо от места жительства налогоплательщика, путем применения соответствующей ставки налога к налоговой базе с учетом фактического срока владения на праве собственности по объектам налогообложения физических лиц, права на которые были зарегистрированы до 1 января года, следующего за отчетным налоговым периодом.

Если в течение налогового периода объект налогообложения находится на праве собственности менее двенадцати месяцев, налог на имущество, подлежащий уплате по таким объектам, рассчитывается путем деления суммы налога, определенной в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи, на двенадцать и умножения на количество месяцев фактического периода нахождения объекта налогообложения на праве собственности.

При этом фактический период нахождения объекта на праве собственности определяется с начала налогового периода (в случае если объект находился на праве собственности на такую дату) или с 1 числа месяца, в котором возникло право собственности на объект, до 1 числа месяца, в котором было передано право собственности на такой объект, или до конца налогового периода (в случае если объект находится на праве собственности на такую дату).

Ставки налогов на недвижимость в Казахстане

Налог на сдачу квартиры в аренду

При сдаче квартиры работает другой принцип налогообложения — уплачивается налог на имущественный доход, включенный в декларацию по индивидуальному подоходному налогу.

Для сдачи квартиры в аренду не обязательно открывать ИП. Обратиться к этой операции придется при соблюдении двух условий:

• постоянное использование труда наемных работников;
• совокупный годовой доход более размера 12-кратной минимальной заработной платы за год. Минимальная заработная плата на 2017 год — 28 284 тенге.

Ставка налога на имущественный доход от сдачи в аренду составляет 10%. Сроки сдачи — до 31 марта ежегодно.

На сайте Комитета государственных доходов есть электронный калькулятор, чтобы рассчитать ИПН — необходимо ввести сумму, период, наличие льгот.

Снять квартиру на длительный срок: заключаем договор аренды >>>

Налог на продажу квартиры

Если собственник владеет недвижимостью менее года и решил ее продать, на прирост стоимости он платит налог по ставке 10%.

Что такое прирост стоимости? Например, вы приобрели квартиру за 10 000 долларов, через полгода продаете по 15 000 долларов. На сумму в 5000 долларов уплачивается налог — это доход от прироста стоимости.

Разница должна быть положительной: можно ведь продать и дешевле, чем недавно купил. Нужно ли сдавать какую-то декларацию, если нет дохода при продаже, разъясняет юрист, директор агентства недвижимости Linsat Бакытжан Рахимов: «Если нет дохода от продажи приобретенного имущества, то в тот же день (день регистрации права собственности) необходимо сходить в налоговую и сдать нулевую декларацию до конца календарного года, приложив два договора купли продажи».

Если собственник владеет недвижимостью менее года и решил ее продать, на прирост стоимости он платит налог по ставке 10%.

К недвижимости в данном случае относится:

• квартира, дом, дача, гараж, подсобное хозяйство;
• земельные участки и доли земли под строительство (жилищное, дачное, подсобное хозяйство, гараж), где расположены вышеописанные постройки;
• пустые земельные участки под строительство;
• земельные участки не под строительство, а для других целей;
• недвижимость, купленная через долевое участие в жилищном строительстве.

Когда продается жилой дом, построенный самостоятельно, или недвижимость, полученная в наследство, или в виде благотворительности, то здесь тоже может возникнуть доход. Для этого определяется рыночная стоимость недвижимости на момент возникновения регистрации права собственности.

Для определения рыночной стоимости на момент получения наследства нужно обратиться к оценщику.

Важно: налог платится на продажу квартир, бывшую собственностью меньше года. Продавая старую родительскую квартиру в 10 раз дороже, чем она стоила 10 лет назад, хозяин ничего не заплатит.

Если гражданин выигрывает квартиры в лотерею, с этого выигрыша также выплачивается ИПН по ставке в 10%. В качестве базы указывается рыночная стоимость жилья.

Налог на землю

Владельцы земли платят соответствующий налог. Объектом может быть земля в частном доме (сад, огород, придомовой дворик), дачный участок, а также земля в кондоминиуме.

Платят земельный налог физические лица — как собственники, так и обладатели права пользования. Если это крестьянские или фермерские хозяйства, то у них специальный налоговый режим предпринимателя.

О том, как вычислить, сколько в 2017 году необходимо будет заплатить за участок, читайте в статье «Земельный налог: ставки, расчёт, сроки сдачи».

Информационная служба kn.kz

• Поставить закладку
• Посмотреть закладки

Налоговый агент как участник налоговых правоотношений

Евгений Порохов,

директор НИИ финансового

и налогового права,

к.ю.н.

В п. 1 ст. 15 Налогового кодекса от 10 декабря 2008 г. (далее — Налоговый кодекс) законодатель определяет основные права и обязанности налогового агента, раскрывая его правовой статус как участника налоговых правоотношений.

Налоговый агент является одним из участников налоговых правоотношений, который в силу возложенных на него налоговым законом обязанностей своими действиями, но за счет налогоплательщика и в интересах государства способствует исполнению налоговых обязательств налогоплательщиков, состоящих с ним, в свою очередь, в частноправовых отношениях и получающих от налогового агента доходы.

Понятие налогового агента раскрывается законодателем в п/п. 31) п. 1 ст. 12 Налогового кодекса. Налоговый агент — лицо, на которое в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налогов, удерживаемых у источника выплаты. Понятие лица в свою очередь дано в пп. 41) п. 1 ст. 12 Налогового кодекса. Под лицами понимаются физическое лицо и юридическое лицо; физическое определяется как гражданин Республики Казахстан, иностранец или лицо без гражданства. Юридическое лицо определяется как организация, созданная в соответствии с законодательством Республики Казахстан или иностранного государства (юридическое лицо-нерезидент). Для целей Налогового кодекса компания, организация или другое корпоративное образование, созданные в соответствии с законодательством иностранного государства, рассматриваются в качестве самостоятельных юридических лиц независимо от того, обладают ли они статусом юридического лица иностранного государства, где они созданы.

Такие лица становятся налоговыми агентами в том случае, если они состоят в отношениях с налогоплательщиками, не обязанными исполнять свои налоговые обязательства самостоятельно, и выплачивают им доходы, подлежащие налогообложению у источника их выплаты. В таких случаях на налоговых агентов Налоговым кодексом возлагается обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налогов, удерживаемых у налогоплательщика у источника выплаты ему доходов.

Статус, права, обязанности

Статус налогового агента не является постоянным и одновременно исключающим возможность пребывания лица в другом правовом статусе. Так, налоговый агент может быть одновременно налогоплательщиком по своим собственным налоговым обязательствам, фискальным агентом и даже государственным органом или посольством иностранного государства.

Исчисление, удержание и перечисление налогов за налогоплательщика усилиями налогового агента у источника выплаты доходов представляет собой один из предусмотренных законом способов исполнения налогового обязательства налогоплательщика без его фактического участия.

Права и обязанности налогового агента определяются законодателем в статье 15 Налогового кодекса через аналогию с правами и обязанностями налогоплательщика. Однако, говоря о том, что налоговый агент имеет такие же права и несет такие же обязанности, что и налогоплательщик, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом, законодатель вовсе не имеет в виду отождествление налогоплательщика и налогового агента в их правовом статусе как должника перед государством в налоговом обязательстве. И оговорка законодателя о возможности иного предусмотрения в Налоговом кодексе является тому подтверждением.

Налоговый агент в своем правовом статусе имеет существенные отличия от налогоплательщика, которые прямо предусматриваются в Налоговом кодексе (пп. 31) п. 1 ст. 12 и п. 2 ст. 15 Налогового кодекса), и в этой связи не может отождествляться с самим налогоплательщиком в налоговых правоотношениях.

Должником в налоговом обязательстве всегда является только налогоплательщик, который должен претерпевать на себе бремя уплаты налогов, т.е. самостоятельно за свой счет своими усилиями или усилиями третьих лиц уплачивать налоги в бюджет государства.

Налоговый агент в свою очередь должен своими действиями в качестве уполномоченного государством в силу закона лица, но за счет налогоплательщика, способствовать, содействовать исполнению налогового обязательства налогоплательщика в случаях, прямо предусмотренных Налоговым кодексом.

Налоговый агент не является ни солидарным, ни субсидиарным должником государства в налоговом обязательстве. Сам лично налоговый агент ничего не должен государству по налоговым обязательствам другого налогоплательщика. Между государством и налоговым агентом не существует налоговых обязательств, а существуют агентские правоотношения (отчего налоговые агенты и получили соответствующее название), фактическим содержанием которых является совершение в интересах государства за счет налогоплательщика действий по исполнению налогового обязательства последнего.

Агентские отношения

Надо отметить, что агентские правоотношения между государством и его налоговыми агентами тоже не возникают сами по себе или по обоюдному согласию между государством и налоговым агентом. В основе их возникновения лежит исключительно интерес государства в надлежащем исполнении налогоплательщиками своих налоговых обязательств в тех случаях, когда такое исполнение самими налогоплательщиками в силу ряда обстоятельств затруднительно, нецелесообразно для государства или вообще невозможно. Например, нерезиденты или работники, которые могут не знать налоговое законодательство Республики Казахстан и, как правило, никогда ранее не исчисляли и не уплачивали налоги самостоятельно. Поэтому государство законодательно в односторонне-властном порядке возлагает обязанность производить исполнение налоговых обязательств за таких налогоплательщиков на лиц, которые состоят в имущественных отношениях с налогоплательщиками и являются «источником» образования у них их доходов. Как правило, в качестве налоговых агентов выступают контрагенты налогоплательщиков в их частноправовых отношениях, которые выплачивают налогоплательщикам доходы за поставленные товары, оказанные услуги или выполненные работы или передают им имущество на безвозмездной основе.

Основанием же для возникновения агентских отношений между государством и налоговым агентом являются юридические факты начисления или выплаты доходов налогоплательщикам, чьи доходы по Налоговому кодексу подлежат налогообложению у источника их выплаты. Гарантией исполнения налоговым агентом налогового обязательства налогоплательщика перед государством является фактическое обладание деньгами, причитающимися налогоплательщику, а также санкции, установленные государством в отношении налогового агента за неисполнение им своих агентских обязанностей перед государством.

Несмотря на свой особый статус, налоговый агент, тем не менее, не приобретает функций и полномочий налогового органа. Налоговые органы также проверяют производимое налоговыми агентами исполнение налоговых обязательств налогоплательщиков, как и исполнение, производимое самими налогоплательщиками. Налоговый агент же не осуществляет функций налогового контроля над исполнением налогоплательщиком своих налоговых обязательств и не наделен для этого властными полномочиями. Вместе с тем исполнение налоговым агентом своих обязанностей перед государством по исчислению, удержанию и перечислению налогов носит сугубо публично-правовой характер, и налогоплательщик не вправе препятствовать налоговому агенту в исполнении им своих обязанностей.

При этом налоговый агент не является и представителем налогоплательщика. Он не уполномочивается налогоплательщиком или законом действовать от имени налогоплательщика и в его интересах. К налоговому агенту не применимы нормы Налогового кодекса о налоговом представительстве.

Хотя налоговый агент может одновременно являться налогоплательщиком по своим собственным налоговым обязательствам перед государством, но, тем не менее, это тоже никак не сказывается на изменении его статуса налогового агента по отношению к другим налогоплательщикам при исполнении их налоговых обязательств.

Ошибочно отождествленные

Вместе с тем в ряде случаев судами ошибочно, со ссылкой на комментируемую норму и без учета нормы пп. 31) п. 1 ст. 12 Налогового кодекса, отождествляются налогоплательщики и налоговые агенты при разрешении вопроса о том, за чей счет налоговыми агентами должны исполняться налоговые обязательства налогоплательщиков.

Так, например, решением областного суда, оставленным без изменения Коллегией по гражданским делам Верховного суда РК, при разрешении вопроса о правовом статусе налогового агента во взаимоотношениях с налогоплательщиком — нерезидентом и государством при неисполнении налоговым агентом налоговых обязательств налогоплательщика было указано на то, что налоговый агент несет те же обязанности перед государством, что и налогоплательщик. Вследствие этого, по мнению суда, налоговый орган правомерно доначислил налоговому агенту по уведомлению по результатам проверки сумму налогов за налогоплательщика как собственные налоги налогового агента. При этом судом был проигнорирован статус самого налогоплательщика и не дана должная оценка его существующим налоговым обязательствам, которые в случае неудержания налоговым агентом налога у источника выплаты продолжают оставаться неисполненными, а сам налогоплательщик остается должником в налоговом обязательстве. Само налоговое обязательство налогоплательщика в данном случае не увеличивается в два раза, а налоговый агент не становится солидарным должником государства по налоговым обязательствам налогоплательщика.

Судам необходимо иметь в виду, что налоговые агенты не несут бремя уплаты налогов за самих налогоплательщиков и на них не могут перекладываться налоговые обязательства самих налогоплательщиков, чьи налоговые обязательства налоговые агенты обязаны исполнить. Налоговые агенты не являются налогоплательщиками по налоговым обязательствам третьих лиц. Налоговые агенты всего лишь исполняют налоговые обязательства других налогоплательщиков, делая это своими собственными усилиями, но обязательно за счет налогоплательщиков.

Кроме того, судам на практике следует правильно определять случаи возникновения у налоговых агентов обязанностей по исполнению налоговых обязательств за последних.

Налоговые агенты должны исчислять и удерживать налоги у источника выплаты дохода только в случаях, прямо предусмотренных Налоговым кодексом и связываемых с начислением или выплатой дохода налогоплательщику.

Доход считается полученным налогоплательщиком в момент его начисления в полном объеме или выплаты налоговым агентом за минусом удержанного с него налога. Удержанный налоговым агентом налог первоначально представляет собой часть начисленного налогоплательщику дохода, перешедшего в собственность налогоплательщика в момент его начисления. Поэтому, несмотря на фактическое неполучение налогоплательщиком этой части своего дохода, он считается юридически полученным им и одновременно удержанным налоговым агентом в виде налога для последующей его уплаты в бюджет государства от имени налогоплательщика.

Не допускается исчисление и удержание налогов у источника выплаты доходов в тех случаях, когда налогоплательщик производит самостоятельное (личное или через представителей) исполнение своих налоговых обязательств. Индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, лица, получающие имущественный доход, исчисляют свои налоги и уплачивают их самостоятельно. Соответственно, те лица, которые выплачивают доходы налогоплательщикам за вычетом удержанных налогов, в случаях, когда такое удержание не предусмотрено Налоговым кодексом Казахстана, не являются налоговыми агентами и действуют в отношениях с налогоплательщиками произвольно, не на основании закона. В таких случаях налогоплательщики вправе требовать от своих контрагентов исполнения ими своих частноправовых обязательств в полном объеме (без удержания налогов) и выплаты незаконно удержанных под видом налогов денег.

За неисполнение своих обязанностей налоговые агенты могут привлекаться к предусмотренной законодательством Республики Казахстан ответственности (в том числе с возложением обязанности возмещения вреда, причиненного неисполнением обязанности в предусмотренном для этого законом порядке). При этом привлечение налогового агента к ответственности и взыскание с него убытков также не освобождают самого налогоплательщика от исполнения им своего налогового обязательства.

Обособленная ответственность

Ответственность налоговых агентов за неисполнение ими своих обязанностей обособлена от ответственности самих налогоплательщиков за неисполнение ими своего налогового обязательства. Поэтому налоговому агенту не могут вменяться в качестве объективной стороны административные правонарушения и мера ответственности за их совершение, которые предусмотрены для самих налогоплательщиков.

Так, например, Специализированный межрайонный административный суд г. Алматы при рассмотрении жалобы налогового агента о незаконном привлечении его налоговым органом к административной ответственности за занижение сумм налогов не разобрался в правовом статусе налогового агента и в установленной КоАП ответственности для налогоплательщиков за занижение налогов и для налоговых агентов за неудержание (или неперечисление в бюджет) суммы налогов с доходов налогоплательщика. Судом не было принято во внимание, что субъектом административной ответственности за занижение налогов является только сам налогоплательщик. В результате налоговый агент был незаконно привлечен к административной ответственности, установленной для налогоплательщиков за занижение налогов. Напротив, суд не применил к налоговому агенту нормы законодательства об административной ответственности, предусматривающие ответственность налоговых агентов за неудержание налогов у источника выплаты доходов и за неперечисление их в государственный бюджет.

По этим же причинам налоговый агент и его должностные лица не могут быть привлечены и к уголовной ответственности за умышленное уклонение от уплаты налогов с граждан и организаций, поскольку неуплаченные налоги в таком случае являются налогами налогоплательщиков, а не налогового агента.

Дополнительные обязанности

В подтверждение выводов о различном статусе налогового агента и налогоплательщика законодатель в п. 2 ст. 15 Налогового кодекса устанавливает путем перечисления дополнительные обязанности налогового агента, которые, собственно говоря, и отличают его от налогоплательщика.

Данные обязанности налогового агента являются его субъективными юридическими обязанностями перед государством в рамках возникающих и существующих между ними агентских правоотношений. В отношениях с налогоплательщиком налоговый агент действует как агент государства, наделенный полномочиями на совершение действий по исполнению налоговых обязательств налогоплательщика.

И с этой целью для реализации своих агентских функций налоговый агент обязан правильно и своевременно исчислять налоги, удерживаемые у источника выплаты в соответствии с особенной частью Налогового кодекса; удерживать соответствующие налоги с налогоплательщика и перечислять их в бюджет в порядке и сроки, которые предусмотрены Налоговым кодексом; вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, а также удержанных и перечисленных в бюджет сумм налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику; представлять в налоговый орган по месту регистрационного учета налоговую отчетность в порядке, установленном особенной частью Налогового кодекса

Обязанность налогового агента по правильному и своевременному исчислению налогов, удерживаемых у источника выплаты доходов, реализуется только в отношении тех налогоплательщиков, у которых налоги должны удерживаться у источника выплаты в соответствии с особенной частью Налогового кодекса.

Методика исчисления налогов, удерживаемых у источника выплаты, с определением объекта налогообложения, налоговой базы и налоговой ставки содержится в соответствующих нормах особенной части Налогового кодекса по каждому виду налогового обязательства. Исчисление удерживаемых налоговым агентом налогов должно производиться правильно и своевременно. Нарушение налоговым агентом требований к правильности и своевременности исчисления налогов может сказаться впоследствии на правильности и своевременности удержания и уплаты налогов или даже на самой возможности удержания налога — в случае его неисчисления.

Обязанность налогового агента по удержанию соответствующих налогов с налогоплательщика и перечислению их в бюджет в порядке и в сроки, предусмотренные Налоговым кодексом, реализуется после исчисления таких налогов. Исчисленный налоговым агентом налог должен быть удержан из дохода, который выплачивается налоговым агентом налогоплательщику в рамках их частноправовых отношений. Удержание налога с доходов налогоплательщика означает обеспечение возможности его уплаты за счет налогоплательщика. Напротив, неудержание налоговым агентом налога с доходов налогоплательщика лишает налогового агента впоследствии возможности уплатить налог налогоплательщика за его счет. А уплата налоговым агентом налога налогоплательщика за свой счет приведет к появлению у налогоплательщика дополнительного дохода на сумму уплаченного за него налога, с которого, в свою очередь, тоже должен быть исчислен и уплачен налог.

Предварительно удержанные налоговым агентом из доходов налогоплательщика налоги должны быть перечислены в бюджет государства в порядке и в сроки, предусмотренные Налоговым кодексом. Нарушение налоговым агентом этих требований (несвоевременное или неправильное перечисление или неперечисление удержанных у налогоплательщика налогов) влечет за собой наступление для него неблагоприятных последствий в виде способов обеспечения исполнения неисполненных налоговых обязательств, мер принудительного взыскания налоговой задолженности и мер юридической ответственности.

Поскольку со дня удержания налоговым агентом налога с доходов налогоплательщика налоговое обязательство самого налогоплательщика считается исполненным (п. 7 ст. 31 Налогового кодекса), то все дальнейшие неблагоприятные последствия, вызванные неперечислением или неправильным или несвоевременным перечислением удержанных налогов (в том числе и принудительное взыскание удержанного налога), будет испытывать на себе исключительно налоговый агент уже за свой собственный счет. Налогоплательщик, налоговое обязательство которого считается с этого момента исполненным, соответственно не должен претерпевать на себе никаких неблагоприятных последствий.

Существование и реализация обязанности налогового агента по ведению учета выплаченных налогоплательщикам доходов, а также удержанных и перечисленных в бюджет сумм налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику, направлены на обеспечение права государства и прав самих налогоплательщиков контролировать правильность исчисления, удержания и перечисления удержанных налоговым агентом налогов налогоплательщиков.

Представление налоговым агентом в налоговый орган налоговой отчетности должно производиться в порядке, установленном особенной частью Налогового кодекса. Налоговая отчетность налогового агента должна представляться налоговым агентом в налоговый орган по месту своего регистрационного учета.

Новая редакция Ст. 155 НК РФ

1. При уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

2. Налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

3. При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

4. При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

5. При передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса.

Комментарий к Статье 155 НК РФ

Статья 155 НК РФ устанавливает правила расчета налоговой базы по НДС при реализации имущественных прав. В частности, установлен порядок расчета налоговой базы при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места, а также при передаче арендных прав и прав на заключение договора.

Уступка денежного требования,

вытекающего из договора реализации

Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 настоящего НК РФ.

То есть при уступке продавцом товаров (работ, услуг) денежного требования к покупателю следует начислить сумму НДС, которая входит в цену реализованных товаров, работ или услуг, независимо от того, меньше или больше данной цены сумма, полученная за переуступленное право.

Однако оговоримся, что при уступке денежного требования НДС обязаны начислять лишь те компании, которые определяют налоговую базу по мере поступления денежных средств. А организации, исчисляющие НДС по мере отгрузки товаров (работ, услуг), в момент уступки налог начислять не должны, поскольку НДС был уже начислен при реализации товаров (работ, услуг).

Тут следует напомнить, что с 1 января 2006 г. все предприятия обязаны определять налоговую базу в момент отгрузки товаров (работ, услуг). Однако компании, начислявшие до 1 января 2006 г. НДС по мере поступления денежных средств, должны еще в течение двух лет (в 2006 и 2007 гг.) применять прежний порядок определения момента исчисления налоговой базы по отношению к товарам (работам, услугам), отгруженным, но не оплаченным до 2006 г. Это предусмотрено ст. 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ. При этом согласно п. 4 ст. 2 данного законодательного акта товары (работы, услуги) считаются оплаченными и в том случае, если право требования к должнику передано другому кредитору.

Из этого следует, что организации, начислявшие до 1 января 2006 г. НДС по мере оплаты, в 2006 и 2007 гг. обязаны начислять НДС при уступке требований по договорам реализации, которые были заключены до 1 января 2006 г.

Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. А в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ НДС в такой ситуации следует исчислять по расчетной ставке 18%/118%.

Отметим, что в налоговом учете прибыль по уступке права требования по договору реализации новым кредитором соответствует разности между полученной выручкой без учета НДС и суммой, уплаченной предыдущему кредитору.

Когда новый кредитор не продает право требования, а получает деньги от должника, НДС рассчитывается по таким же правилам. То есть разница между полученной и истраченной суммой умножается на ставку 18%/118%.

Продажа имущественных прав на дома и помещения

Пункт 3 ст. 155 НК РФ гласит, что при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав. А согласно п. 4 ст. 164 НК РФ НДС в этом случае следует исчислять по расчетной ставке 18%/118%.

Данный порядок необходимо применять с 1 января 2006 г. Однако налоговые органы настаивают на том, что и до указанной даты необходимо начислять НДС в перечисленных ситуациях. Однако эти требования с успехом оспариваются в судах (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 10 марта 2005 г. N Ф09-698/05-АК). При этом судей можно переубедить, напомнив, что в действовавшей до 1 января 2006 г. редакции ст. 155 НК РФ не был прописан порядок расчета налоговой базы при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места. В соответствии же со ст. 17 НК РФ налогоплательщик имеет полное право не уплачивать налог по тем объектам налогообложения, по которым законом не установлен порядок определения налоговой базы.

Любопытно, что в ст. 155 НК РФ не приведен порядок определения налоговой базы при переуступке долей в строящихся нежилых зданиях. На наш взгляд, в подобных случаях надо руководствоваться нормами, прописанными в п. 3 ст. 155 НК РФ.

Обратите внимание, что при продаже жилых домов и квартир в них собственниками НДС уплачивать не надо. Данная льгота установлена пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, введенным в действие с 1 января 2005 г. И с этой же даты действует пп. 23 п. 3 ст. 149 НК РФ, который освобождает от обложения НДС передачу доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

Уступка денежных требований,

не связанных с реализацией товаров

В соответствии с п. 4 ст. 155 НК РФ при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Данная норма распространяется, в частности, на денежные требования по займам и кредитам, купленные у третьих лиц. При последующей уступке таких требований налоговая база равна разности между полученной выручкой и средствами, истраченными на покупку. Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ НДС в такой ситуации исчисляется по ставке 18%/118%.

Аналогичный порядок налогообложения применяется и в том случае, когда новый кредитор получает деньги в погашение займа или кредита от должника.

Обратите внимание, если право требования по договору кредита или займа уступает организация, которая предоставила данный кредит или заем, то НДС не начисляется, потому что операции по предоставлению кредитов и займов в соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ НДС не облагаются.

Уступка арендного права,

а также права на заключение договора

В соответствии с п. 5 ст. 155 НК РФ в редакции, вступившей в силу с 1 января 2006 г. при передаче прав, связанных с правом заключения договора, налоговая база по НДС определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ. Иными словами налоговая база в данном случае соответствует полученному от реализации права доходу без учета НДС. А налог исчисляется по ставке 18 процентов.

Аналогичный порядок расчета НДС применяется при реализации арендного права на заключение договора. То есть налоговая база равна полученному от реализации права доходу без учета НДС, а сам налог надо рассчитывать по ставке 18 процентов.

Другой комментарий к Ст. 155 Налогового кодекса Российской Федерации

При применении статьи 155 НК следует учитывать, что в судебной практике выработалась позиция, согласно которой, если налогоплательщик по договору долевого участия с инвестором строит квартиры в жилых домах, а затем эти квартиры продает физическим или юридическим лицам по договору купли-продажи или переуступает свою долю по договору уступки требования на стадии строительства, подобные операции признаются инвестиционными и не облагаются НДС (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.04.2007 N Ф04-2313/2007(33470-А46-14)).